Налог на добавленную стоимость

     2.2 Налоговый учет налога на добавленную  стоимость

      Нормативным актом, устанавливающим правила  ведения налогового учета по НДС, является постановление Правительства РФ от 2.12.2002г. № 914 «Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж при расчетах по НДС» (в редакции изменений и дополнений).

      Налоговый учет по НДС ведется с использованием первичных документов и налоговых  регистров. Структура налогового учета  по НДС представлена в виде рисунка 2.

       3 уровень. Налоговая отчетность (налоговая декларация)

                                   

      2 уровень. Налоговые регистры

      книга покупок (журнал учета полученных счетов-фактур)

       книга продаж (журнал учета выставленных счетов-фактур) 

      1 уровень. Первичные документы (счета-фактуры)

      Рис. 2. Структура налогового учета по НДС

      В соответствии со ст.169³⁵  главы 21 НК РФ налогоплательщик НДС обязан составить счет-фактуру:

1. При совершении операций, признаваемых объектом налогообложения НДС, в том числе неподлежащим налогообложению на основании ст.149 НК РФ;³⁶
2. В иных случаях определенных постановлением № 914.

      Налогоплательщики, осуществляющие операции, не подлежащие налогообложению (ст.149 НК РФ), а также налогоплательщики, получившие освобождение от уплаты НДС (ст. 145 НК РФ)³⁷ в счетах-фактурах делают соответствующую надпись или ставят штамп «Без налога (НДС)». Согласно ст.168 НК³⁸ РФ требования по выставлению счетов-фактур считаются выполненными в случае выдачи покупателю кассового чека или иного документа, установленной формой следующими продавцами:

      а) Организациями и индивидуальными  предпринимателями розничной торговли и общественного питания, реализующими товары за наличный расчет;

      б) Другими организациями и индивидуальными  предпринимателями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно  населению.

      По  правилам ст. 169 НК РФ счета-фактуры  не составляются:³⁹

      а) по операциям реализации ценных бумаг (за исключением брокерских и посреднических услуг);

      б) банками, страховыми организациями  и негосударственными фондами  по операциям, не подлежащими налогообложению  по НДС (ст. 149 НК РФ).

      Согласно  постановлению № 914 покупатели ведут журнал учета полученных от продавцов оригиналов счетов-фактур, в котором они хранятся, а продавцы ведут журнал учета выставленных покупателем счетов-фактур, в котором хранятся их вторые экземпляры.

      Покупатели  ведут учет счетов-фактур по мере их поступления от продавцов, а продавцы ведут учет счетов-фактур выставленных покупателем в хронологическом порядке.

      Журналы учета, полученных и выставленных счетов-фактур должны быть прошнурованы, а их страницы пронумерованы.

      Не  принимаются к учету счета-фактуры имеющие подчистки и помарки. Исправления, внесенные в счет-фактуру, должны быть заверены подписью и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.

        Покупатели ведут книгу покупок,  предназначенную для регистрации  счетов-фактур, выставленных продавцами в целях определения суммы НДС предъявляемой к вычету.

      Счет-фактуры, полученные от продавцов подлежат регистрации  в книге покупок в хронологическом  порядке в момент принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг).

      Книга покупок должна быть прошнурована, а ее страницы пронумерованы и скреплены печатью.

      Книга покупок хранится у покупателя в  течение полных 5-ти лет с даты последней записи.

      Продавцы  ведут книгу продаж, предназначенную  для регистрации счетов-фактур, составляемых продавцом в целях определения суммы налоговых обязательств по НДС.

      Регистрация счетов-фактур в книге продаж производится в хронологическом порядке, в  том налоговом периоде, в котором  возникает налоговое обязательство.

      Книга продаж должна быть прошнурована, а ее страницы пронумерованы и скреплены печатью.

      Книга продаж хранится у поставщика в течение  полных 5-ти лет с даты последней  записи.⁴⁰

      Контроль  за правильностью ведения книги  покупок и книги продаж осуществляется руководителем организации или  уполномоченным им лицом.

      Допускается ведение книги покупок и книги  продаж в электронном виде. В этом случае по истечении налогового периода  по НДС книга покупок и книга  продаж распечатывается, страницы пронумеровываются, прошнуровываются и скрепляются  печатью.

     Изучив теоретические аспекты обложения НДС можно сделать вывод, что НДС является  одним  из  наиболее  сложных  в  исчислении  налогов.  Он  имеет  огромное  фискальное  значение,  являясь  значительным  источником  пополнения  доходов  бюджета.  В  то  же  время  налог  на  добавленную  стоимость  выполняет  регулирующую  функцию  путем  воздействия  на  механизм  ценообразования.  Значение  НДС  для  отечественной  экономики  сложно  переоценить.

      Оптимальная ставка НДС для российской экономики  на сегодняшний день составляет 18%, а предоставляемые льготы по НДС являются мощным стимулом для ведения хозяйственной деятельности, как в производственной, так и непроизводственной сфере деятельности. ⁴¹ 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

2.3. Порядок уплаты НДС при реорганизации юридических лиц: актуальные вопросы.

     Процесс реорганизации сейчас является, практически  повседневным явлением: организации  делятся, укрупняются меняют свои организационно правовые формы и пр. В большинстве  случаев в результате реорганизации, свою деятельность прекращают одни и образуются другие юридические лица.

     В статье мы рассмотрим актуальные проблемы и сложные моменты при уплате НДС в случае реорганизации предприятия.

     Статья 50 Налогового кодекса посвящена  порядку исполнения обязанности  по уплате налогов при реорганизации юридических лиц. Обязанность по уплате налогов реорганизованной организации исполняется ее правопреемником (правопреемниками) в порядке, установленном данной нормой.

     Проведение  реорганизации юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником (правопреемниками) данного юридического лица. В связи с этим, при реорганизации НДС должен быть исчислен и уплачен в сроки, предусмотренные главой 21 НК РФ. 

     В отношении представления декларации отметим следующее. Глава 21 НК РФ закрепляет, что налогоплательщики обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета декларацию по НДС в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ). Налоговым периодом по НДС является квартал. Пунктом 4 ст. 55 НК РФ установлено, что при реорганизации налоговый период не изменяется, а значит особенностей подачи декларации при реорганизации глава 21 НК РФ не устанавливает. Соответственно, после осуществления реорганизации обязанность по представлению в налоговый орган декларации исполняет правопреемник в общем порядке.⁴² При заполнении декларации на титульном и других листах налоговой декларации указываются реквизиты реорганизованной организации – правопреемника.

     Бывают  случаи, когда правопреемник обнаруживает неотражение сведений в налоговых  декларациях предшественника. Вправе ли в таком случае правопреемник  сдавать уточненную декларацию и в каком порядке?

        Поскольку к правопреемнику переходят  все права и обязанности, в  т.ч. налоговые, то он вправе  уточнять представленные ранее  предшественником налоговые декларации. Более того, правопреемник обязан  уточнить свои налоговые обязательства путем подачи уточненной декларации, если неотражение сведений приводит к занижению исчисленного налога.⁴³

     Однако  на практике территориальные инспекции  иногда не принимают уточненные расчеты, мотивируя тем, что нормы главы 21 НК РФ не предусматривают возможность перерасчета налоговых обязательств реорганизованной организации при обнаружении правопреемником ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам.

     Судьи, рассматривая такие дела, принимают  сторону налогоплательщиков.

     Теперь  подробнее остановимся на особенностях налогообложения.

      Особенности налогообложения при реорганизации  организаций установлены ст. 162.1 Налогового кодекса РФ. Действующее гражданское законодательство закрепляет 5 форм реорганизации: слияние, присоединение, разделение, выделение и преобразование. Каждой из указанных форм присущи свои особенности. Разберем особенности налогообложения НДС для каждой формы реорганизации, поскольку от них зависит порядок применения вычета и уплаты налога. 

      Выделение как форма реорганизации предприятия.

     В пункте 1 статьи 162.1 НК РФ установлены  вычеты, на которые имеет право  реорганизуемая организация при  реорганизации в форме выделения. Вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные  и уплаченные этой организацией с сумм авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации. Право на этот вычет в полном объеме появляется у реорганизованной (реорганизуемой) компании после перевода долга по обязательствам, связанным с реализацией товаров (работ, услуг) или передачей имущественных прав при реорганизации на правопреемника (правопреемников).

     В рассматриваемом случае у правопреемника появляется обязанность увеличить  свою налоговую базу на сумму авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), полученных в порядке правопреемства от реорганизованной (реорганизуемой) организации (пункт 2 статьи 162.1 НК РФ).

     Реорганизуемая организация принимает к вычету сумму налога, исчисленную и уплаченную ею в бюджет при получении предварительной оплаты (аванса). Право на этот вычет у реорганизуемой организации возникает после перевода долга на «новую» компанию. При этом, действия правопреемника осуществляются в общем порядке, то есть правопреемник по полученному авансу исчисляет сумму налога и уплачивает ее в бюджет. Право на вычет суммы налога возникает у него либо:

      1. после даты реализации соответствующих товаров (работ, услуг); либо

      2. после отражения в учете у правопреемника операций по корректировке в случае расторжения или изменения условий соответствующего договора и возврата покупателю сумм предварительной оплаты (аванса). Причем вычет по этому основанию может быть применен, если с момента возврата прошло не более одного года (пункт 4 статьи 162.1 НК РФ).

         Законодательно не установлен срок, в течение которого налогоплательщик-правопреемник должен увеличить налоговую базу по НДС. В связи с чем, налоговые органы требуют включения НДС с авансовых платежей, в отчетность за первый для организации-правопреемника налоговый период. Это приводит к спору с налоговыми органами. Заметим, что судьи поддерживают позицию налогоплательщиков, указывая, что срок для декларирования и уплаты НДС с авансов в таком случае не установлен.

      Следовательно, если правопреемник не желает конфликтовать  с контролирующими органами, то лучше  увеличить налоговую базу по НДС  с полученных (реорганизованной организацией) авансов в первом же налоговом  периоде.

     Реорганизация в форме слияния, присоединения, разделения, преобразования.

     Для указанных форм реорганизации особенности  обложения налогом на добавленную  стоимость установлены в пункте 3 статьи 162.1 НК РФ⁴⁴, в соответствии с которым правопреемник (правопреемники) имеет право на вычет НДС, исчисленного и уплаченного реорганизованной организацией с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).⁴⁵ При этом, право на вычет у правопреемника возникает также как и в случае с реорганизацией в форме выделения:

      1. после даты реализации соответствующих товаров (работ, услуг),

      2.  после отражения в учете у правопреемника операций по расторжению или изменению условий соответствующего договора и возврата соответствующих сумм НДС, не позднее одного года с такого возврата (пункт 4 статьи 162.1 НК РФ).