Методика проверки исчисления и уплаты налогов при осуществлении лизинговых операций

4. Некорректное оформление налоговой декларации и налогового расчета, а именно:

     - заполнение не всех граф отчетности;

     - отсутствие некоторых реквизитов;

     - неправильное применение кодов при расчете суммы налога и др.

     Конечно, нарушения в оформлении выявляются налоговыми органами при приеме деклараций, однако в случае отправки отчетности по налогу почтой или в электронном виде дата отправки может послужить основанием для выявления нарушений проверяющими как раз в период отправки документов.

5. Неправильное определение налоговой базы.

6. Неуплата налога (авансового платежа) в бюджет в сроки, предусмотренные налоговым законодательством РФ.

     За несвоевременную уплату или неуплату налога организация обязана кроме суммы налога и штрафа, указанного ранее, уплатить пени за каждый день просрочки в размере 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ (ст. 75 НК РФ).

     Проверяющий может исчислить сумму пени.

     Пеня не является мерой ответственности. Пеня - это денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством сроки.

     Начисление пени производится начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора. Не начисляются пени на сумму недоимки, которую налогоплательщик не мог погасить в связи с тем, что по решению налогового органа или суда были приостановлены операции налогоплательщика в банке или наложен арест на имущество налогоплательщика. В этом случае пени не начисляются за весь период действия указанных обстоятельств.

     С 14.07.2008 ставка рефинансирования ЦБ РФ составляет 11% (Указание ЦБ РФ от 11.07.2008 N 2037-У).

     В соответствии со ст. 122 НК РФ неполная уплата учреждением сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет наказание в виде штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога.

7. Одно из самых распространенных нарушений по налогу на добавленную стоимость связано с неправильным оформлением счетов-фактур.

     Необходимо внимательнее относиться к оформлению счетов-фактур. Потому что счет-фактура, содержащий, к примеру, неверный ИНН поставщика, не может являться основанием для вычета или возмещения налога. Это положение подтверждается постановлением Федерального Арбитражного Суда Волго-Вятского округа от 4 октября 2004 № А28-4680/2004-258/11.

8. Отражение операций по начислению и уплате НДС в бюджетном учете в нарушение Инструкции по бюджетному учету: неправильное применение счетов, несвоевременное отражение операций, отсутствие первичных документов, подтверждающих исчисление и уплату налога, и др.

     НнПО:

     1. Применение повышающего коэффициента 3 к обычным нормам амортизационных отчислений.

     Ошибка заключается в том, что этот коэффициент организации применяют и в случае, когда начисляют амортизацию способом уменьшаемого остатка в бухгалтерском учете.

Если при заключении с лизинговой компанией договора лизинга, в соответствии с условиями которого предмет лизинга числится на учете у лизингополучателя и по объекту лизинга установлен коэффициент ускорения, равный 3, то лизингополучатель определяет порядок начисления амортизации по этому объекту.

В соответствии с п. 8 ст. 259 НК РФ для целей налогообложения при расчете амортизации предмета лизинга применяется установленный в договоре коэффициент ускорения, максимальный размер которого равен 3.

Лизингополучатель, принимая решение о начислении амортизации по объекту лизинга способом уменьшаемого остатка с повышающим коэффициентом 3 для целей бухгалтерского учета, сталкивается с необходимостью учета временных разниц между бухгалтерским и налоговым учетом, а в условиях имеющейся несогласованности в действующих законодательных и нормативных документах нарушается методология бухгалтерского учета и искажается налоговая база по налогу на имущество.

Для целей бухгалтерского учета лизингополучатель может применять коэффициент ускорения, установленный договором лизинга (предусмотрено ст. 31 Федерального закона "О финансовой аренде (лизинге)" для всех способов расчета амортизации). Однако само значение коэффициента, равное 3, данным законом не установлено. Пункт 19 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" предусматривает применение коэффициентов ускорения только при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка. Применение коэффициента ускорения при начислении амортизации линейным способом ПБУ 6/01 не предусмотрено.

Для целей бухгалтерского учета согласно п. 19 ПБУ 6/01 "годовая сумма амортизационных отчислений определяется при способе уменьшаемого остатка исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством Российской Федерации". Пункт 3 ст. 31 Федерального закона "О лизинге", устанавливавший максимальный повышающий коэффициент 3 к стандартным нормам амортизации, был отменен Федеральным законом № 10-ФЗ от 29.01.02 (вступил в силу 02.02.02). Согласно Методическим указаниям по бухгалтерскому учету основных средств при способе уменьшаемого остатка субъекты малого предпринимательства могут применять коэффициент ускорения, равный 2, а по движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, может применяться коэффициент ускорения в соответствии с условиями договора финансовой аренды не выше 3. Однако данный документ к "законодательным" не относится.

В бухгалтерском учете следует использовать подход, изложенный в п. 20 ПБУ 6/01, согласно которому определение срока полезного использования объекта основных средств "производится исходя из нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды)". Таким образом, в течение срока аренды, т.е. в течение срока действия договора лизинга, амортизацию следует начислять линейным способом.

Правильным порядком учета следует признать начисление амортизации в бухгалтерском учете по объектам лизинга по договорам, заключенным после 2 февраля 2002 г., применение линейного способа начисления амортизации в течение срока полезного использования, равного сроку действия договора лизинга.

Суммы амортизации, начисленные по полученному в лизинг оборудованию, учитываются организацией для целей исчисления налогооблагаемой прибыли в составе прямых расходов как расходы, связанные с производством и реализацией (подп. 3 п. 2 ст. 253, п. 1 ст. 318 НК РФ). Арендные (лизинговые) платежи за принятое в лизинг имущество относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

В случае признания в бухгалтерском и налоговом учете доходов и расходов в разные периоды времени в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" в бухгалтерском учете организации отражаются временные разницы и соответствующие им отложенные налоговые активы и (или) обязательства. Начисление амортизации основных средств в различных ситуациях может служить причиной возникновения временных разниц.

    2. Учет полученного аванса за лизинговую аренду для целей налогообложения прибыли.

    Организация-лизингодатель определяет налог на прибыль по методу начисления. Ежемесячная плата по графику лизинговых платежей составляет 45 000 руб. Лизингополучатель перечислил на расчетный счет лизингодателя сумму, превышающую предусмотренную графиком, - 60 000 руб.

    Ошибка - при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль учитывают всю поступившую сумму лизингового платежа, а при исчислении налогооблагаемой базы по НДС - лизинговый платеж в соответствии с графиком.

    Лизингодатель, применяющий в целях налогообложения прибыли метод начисления, должен учитывать лизинговые платежи в составе своих доходов равномерно в течение действия договора аренды согласно графику независимо от их фактической уплаты. Следовательно, в доход лизингодателя включается только 45 000 руб., так как в соответствии со ст. 249, п. 1 ст. 271 Налогового кодекса РФ именно эта сумма является выручкой за реализованные услуги по договору лизинга.

    Если лизингополучатель вносит платеж сверх размера, установленного графиком, то такие доходы у лизингополучателя считаются авансом и не учитываются в доходах при налогообложении прибыли в момент их получения (пп. 1 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ). С этой суммы лизингодатель должен будет уплатить НДС, так как в налоговую базу включается оплата, в том числе частичная, в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг (п. 1 ст. 154 Налогового кодекса РФ).

    3. Учет понесенных расходов лизингополучателем по доставке предмета лизинга.

    Данный вопрос неоднократно поднимался в письмах Минфина России. Первоначально в своем Письме (Письмо Минфина России от 11 марта 2004 г. N 04-02-05/3/21) специалисты финансового ведомства отвечали на вопросы о расходах по доставке предмета лизинга таким образом: "При определении налоговой базы по налогу на прибыль организация-лизингополучатель не имеет права учитывать расходы по доставке лизингового оборудования до собственного склада. Указанные расходы могут быть учтены у лизингодателя".

    Свою позицию специалисты Минфина России обосновывали ссылкой на п. 7 ст. 258 Налогового кодекса РФ, согласно которому имущество, переданное (полученное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (лизинга), подлежит амортизации в соответствии с условиями договора только у одной стороны - лизингодателя или лизингополучателя.

    При этом первоначальная стоимость указанного имущества определяется исходя из затрат лизингодателя на приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение имущества до состояния, в котором оно пригодно для использования. Одна из проблем учета предмета лизинга на балансе лизингополучателя связана с тем, что в силу п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ первоначальная стоимость амортизируемого предмета лизинга формируется исключительно из расходов лизингодателя. Таким образом, если расходы, например, по доставке лизингового оборудования несет лизингополучатель, он не вправе включить их в первоначальную стоимость имущества для целей начисления амортизации.

    По мнению Минфина России, изложенному ранее в Письме от 11 марта 2004 г. N 04-02-05/3/21, лизингополучатель вообще не вправе учитывать такие расходы для целей налогообложения. Данная точка зрения противоречит Налоговому кодексу РФ, так как при условии соответствия таких расходов требованиям п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ лизингополучатель вправе учесть данные расходы в целях налогообложения прибыли по иным основаниям: например, в качестве прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ).

    В следующем Письме от 13 марта 2006 г. N 03-03-04/1/215 Минфин России изменил свою точку зрения, подтвердив, что расходы, понесенные лизингополучателем по доставке предмета лизинга, не включаются в первоначальную стоимость предмета лизинга. Однако лизингополучатель вправе учитывать такие расходы в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при выполнении следующих условий:

    1) расходы, которые в соответствии с гражданским законодательством РФ или условиями договора лизинга должны быть осуществлены лизингодателем, не могут быть учтены лизингополучателем при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций (иными словами, обязанность по осуществлению данных расходов не должна лежать на лизингодателе);

    2) расходы должны соответствовать требованиям ст. 252 Налогового кодекса РФ.

    Следует обратить внимание, что при применении метода начисления расходы лизингополучателя по доставке предмета лизинга следует учитывать при определении налоговой базы по налогу на прибыль с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Если договор лизинга действует более чем один отчетный (налоговый) период, данные расходы учитываются в целях налогообложения равными частями в течение срока действия договора лизинга.