Состав и особенности учета расходов на тару

    Предприятие-покупатель  затаренного товара при поступлении  тары отражает ее в учете  по цене, указанной в сопроводительных  документах, а если стоимость тары не выделена отдельной строкой – по цене ее возможной реализации.

В налоговом  учете стоимость тары определяют исходя из цен приобретения и других затрат, связанных с ее покупкой или созданием, без учета НДС  и акцизов, кроме случаев, названных в статье 170 Налогового кодекса, когда эти налоги учитываются в стоимости приобретенных ценностей.

    Тара  учитывается в составе материально-производственных  запасов, если ее стоимость  не превышает 20 000 рублей и срок  полезного использования не позволяет отнести ее к амортизируемому имуществу, или в составе амортизируемого имущества, если срок ее эксплуатации больше года, а стоимость − свыше 20 000 рублей за единицу.  

2.1 Учет безвозвратной тары

    Поставщик  стоимость безвозвратной тары  учитывает в составе расходов на основное производство, если упаковка происходит в производственном подразделении, или в составе расходов на продажу, если продукцию упаковывают после сдачи ее на склад по фактическим или учетным ценам (п. 172 Методических указаний).

    Чаще  всего стоимость безвозвратной  тары отдельной строкой в товаросопроводительных  документах не указывается, а  включается в цену передаваемого  товара.

Рассмотрим пример учета безвозвратной тары у торгового  предприятия.

Пример 1

Организация-продавец приобрела для перепродажи товары стоимостью 59 000 руб. (в том числе НДС 9000 руб.) и тару однократного использования для их упаковки стоимостью 11 800 руб. (в том числе НДС 1800 руб.). Упаковку товара произвели на складе. Стоимость тары продавец включил в цену товара и продал его покупателю с наценкой в 15 %.

Расчет цены реализации:

покупная стоимость  товара − 50 000 руб. (59 000 − 9000);

цена товара с наценкой − 57 500 руб. (50 000 + 50 000 х 1,15);

цена товара после затаривания − 67 500 руб. ((57 500 + (11 800 – 1800));

НДС с суммы  реализации: 12 150 руб. (67 500 руб. х 18%);

окончательная продажная цена товара − 79 650 руб. (67 500 + 12 150).

В бухгалтерском  учете продавца сделаны проводки:

    Дебет 41 «Товары» субсчет «Товары на складе»   Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

− 50 000 руб. −  оприходован товар по покупной стоимости;

    Дебет 41 «Товары» субсчет «Тара под товаром и порожняя»   Кредит 60

− 10 000 руб. −  оприходована тара;

    Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям»   Кредит 60

− 9000 руб. − отражен  «входной» по товарам;

    Дебет 19   Кредит 60

− 1800 руб. − отражен  «входной» по таре;

    Дебет 68 Расчеты с бюджетом» субсчет «Расчеты по НДС»   Кредит 19

− 9000 руб. − принят к вычету «входной» НДС по товарам;

    Дебет 68   Кредит 19

− 1800 руб. − принят к вычету «входной» НДС по таре;

    Дебет 44 «Расходы на продажу»   Кредит 41

− 10 000 руб. −  списана в расходы стоимость  тары;

    Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»   Кредит 90 «Продажи» субсчет «Выручка»

− 79 650 руб. −  отражена реализация упакованного товара;

    Дебет 90 субсчет «НДС»   Кредит 68

− 12 150 руб. −  начислен НДС к уплате в бюджет.

    В отчете о прибылях и убытках покупная стоимость товаров будет отнесена на себестоимость продаж в сумме 50 000 руб., а покупная стоимость тары войдет в состав коммерческих расходов в сумме 10 000 руб.

В учете покупателя будут сделаны такие проводки:

     Дебет 41 «Товары»   Кредит 60

− 67 500 руб. −  оприходован товар (вместе с тарой);

    Дебет 19   Кредит 60

− 12 150 руб. −  отражен «входной НДС»;

    Дебет 68   Кредит 19

− 12 150 руб. −  принят к вычету «входной» НДС (при  наличии счета-фактуры поставщика).

 В данном примере стоимость тары однократного использования входит в продажную цену товара и покупателем отдельно не оплачивается.

    Если стоимость тары покупателем оплачивается отдельно (сверх цены товара), то ее фактическая себестоимость относится на себестоимость продаж по мере реализации тары вместе с реализацией товаров. У неторгового предприятия-поставщика стоимость безвозвратной тары (по фактической себестоимости или по учетным ценам) списывается с кредита счета «Материалы» (субсчет «Тара и тарные материалы») в дебет счета учета расчетов по мере отгрузки (отпуска) (п. 173 Методических указаний).

2.2 Учет многооборотной (возвратной) тары

    Возвратная многооборотная тара отражается в учете продавца не как списание оборотного актива, а как передача его покупателю, за которым по стоимости переданной тары образуется задолженность. Один объект может несколько раз «курсировать» от продавца к покупателю, поэтому в бухгалтерском учете для расчетов продавца и покупателя по таким операциям используется счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Использование счетов продаж приведет к искажению объема выручки и показателей финансовой отчетности.

Разберем, по каким  ценам отражается движение возвратной тары.

    У покупателя − по ценам, установленным договором (п. 178, 180 Методических указаний). У продавца − по фактической себестоимости или учетным ценам (п. 173, 176 Методических указаний). Разницу между фактической (учетной) и договорной ценой поставщик списывает на финансовые результаты. Поставщик может и избежать этих разниц, если в договоре поставки пропишет, что договорная стоимость возвратной тары соответствует ее учетной цене.

Пример 2

По условиям договора поставки тара подлежит возврату поставщику (право собственности  на нее покупателю не переходит). Она  была возвращена в срок в полном объеме. Предположим, фактическая стоимость тары в учете продавца составляет 10 000 руб., в договоре с покупателем товара она оценена в 15 000 руб.

Бухгалтер продавца сделает проводки:

    Дебет 76   Кредит 41 «Товары» субсчет «Тара под товаром и порожняя»

− 10 000 руб. −  передана покупателю возвратная тара;

    Дебет 76   Кредит 91 «Прочие доходы»

− 5000 руб. − отражена разница между учетной и договорной ценой тары;  

    Дебет 41   Кредит 76

− 10 000 руб. −  отражен возврат тары покупателем;

    Дебет 91 «Прочие расходы»   Кредит 76

− 5000 руб. − списана  разница между учетной и договорной ценой тары.

  Поскольку перехода права собственности на тару к покупателю нет и реализации тары нет, НДС не начисляется.

Бухгалтер покупателя сделает такие проводки:

    Дебет 41   Кредит 76

− 15 000 руб. −  получена тара, подлежащая возврату поставщику;

    Дебет 76   Кредит 41

− 15 000 руб. −  тара возвращена поставщику.

2.3 Особенности учета залоговой тары и НДС

В договоре купли-продажи  стороны могут предусмотреть  сумму, которую покупатель обязан перечислить продавцу в случае невозврата тары. Эта сумма является залогом. В первичных документах на поставку товаров продавец выделяет возвратную тару в отдельные позиции по залоговой цене (без НДС).

    Налоговый  Кодекс гласит: «При реализации товаров в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, залоговые цены данной тары не включаются в налоговую базу в случае, если указанная тара подлежит возврату продавцу» (п.7 ст.154 НК РФ). Другими словами, передача тары под залог с условием возврата реализацией не является.     Поставщик, который приобретает (или изготавливает) тару для использования ее в качестве залоговой, не может принять к вычету и «входной» НДС: он возможен только при приобретении товара, используемого для осуществления облагаемых НДС операций (ст. 170 НК РФ). Но в случае, когда покупатель не возвращает залоговую тару, сумма залога должна быть включена в налоговую базу по НДС (письма УФНС России по городу Москве от 2 октября 2007 г. № 19-11/093454, УМНС России по городу Москве от 19 апреля 2004 № 24-11/26611, от 22 июля 2003 г. № 24-11/42674).

    Когда  для исполнения обязательства  по возврату тары покупателем  договор предусматривает внесение  залога, при реализации товаров  в этой таре ее учитывают  по залоговой цене. В этом случае тоже возможны отклонения от фактической себестоимости, и проводки по учету тары будут такими же, как и в случае без внесения залога, только добавятся проводки по перечислению и возврату залоговой суммы.

Пример 3

Организация (покупатель) приобрела товар стоимостью 59 000 руб., в том числе НДС − 9000 руб. Товар был упакован в многооборотную (возвратную) тару, на которую в соответствии с условиями договора установлены залоговые цены в размере 8000 руб.

Бухгалтер покупателя сделает такие проводки:

    Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»   Кредит 51 «Расчетный счет»

− 8000 руб. − перечислена  поставщику залоговая сумма;

    Дебет 41 «Товары» субсчет «Товары на складе»   Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

− 50 000 руб. −  оприходован товар;

    Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям»   Кредит 60

− 9000 руб. − выделен  НДС со стоимости товара;

    Дебет 41 субсчет «Тара под товаром и порожняя»   Кредит 76

− 8000 руб. − получена тара, подлежащая возврату поставщику;

    Дебет 44 «Расходы на продажу»   Кредит 60

− 500 руб. − отражены расходы по доставке тары;

    Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям»   Кредит 60

− 90 руб. − отражен  НДС со стоимости доставки тары;

    Дебет 76   Кредит 41

− 8000 руб. − тара возвращена поставщику;

    Дебет 51   Кредит 76

− 8000 руб. − возвращена поставщиком залоговая стоимость  тары;

В бухгалтерском  учете поставщика сделаны проводки:

    Дебет 51   Кредит 76

− 8000 руб. − получена залоговая стоимость тары;

    Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»   Кредит 90 «Продажи» субсчет «Выручка»

− 59 000 руб. −  отражена реализация товара;

    Дебет 90   Кредит 68 «Расчеты с бюджетом» субсчет «Расчеты по НДС»

− 9000 руб. − начислен НДС со стоимости товара;

    Дебет 41   Кредит 76

− 8000 руб. − отражен  возврат тары покупателем;

   Дебет 76   Кредит 51

− 8000 руб. − возвращена залоговая сумма.

Поскольку перехода права собственности на тару к  покупателю нет и реализации тары нет, НДС по операциям с возвратной тарой не начисляется.

    Ситуация другая, если покупатель нарушит условия договора, залоговую тару вовремя не вернет и она перейдет в его собственность. Часто бывает и так, что покупатель возвращает продавцу только часть залоговой тары.

    Рассмотрим пример (в целях упрощения примера рассмотрим только проводки, связанные с движением залоговой тары).

Пример 4

Поставщик приобрел в качестве возвратной тары 100 ящиков по цене 59 руб. (в том числе НДС 9 руб.) на общую сумму 5900 руб. (59 руб. x 100 шт.).

Поставщик отгрузил в этих ящиках покупателю товар по залоговой цене 50 руб. за один ящик. Покупатель перечислил залог в сумме 5000 руб.

По договору поставки покупатель обязан возвратить поставщику тару в полном объеме, но возвратил только 80 ящиков.