История бухгалтерского учета

Точность бухгалтерских  сведений должна быть достаточной для  принятия действенных управленческих решений, т.е. не абсолютной, а относительной. При этом представители французской  школы были убеждены, что они, в  отличие от итальянцев, учитывают  не   бумаги, не сведения и не информацию, а сами деньги, вещи, ценности. Однако представители экономического направления не могли объяснить многие записи, в основе которых не было обмена, например гибель основных средств (где здесь приход?).

Итак, права  и обязательства подотчетных  лиц – не предмет бухгалтерских  забот, это дело юрисконсульта. Цели бухгалтерии – рационализация, действенность, эффективность, система, порядок.

Расширение рамок бухгалтерского учета до границ политической экономии, конечно, сближая их, заставило и  бухгалтерскую методологию распространяться до ранее не свойственных ей границ, до создания учета всего народного  хозяйства, т.е. до того,   что получило название макроучета.

И может быть, не случайно многие видные бухгалтеры, такие, например, как Е. Теребуха, уже не могли признать макроучет бухгалтерией. Вторгнувшись в сферу макроучета, задумав изучать  и раскрывать экономическую природу  хозяйственных процессов, французская  школа забыла человека, забыла людей, осуществляющих процессы, и невольно вступила в противоречие с повседневной будничной работой бухгалтера –  контролировать хозяйственную деятельность лиц, занятых на предприятиях и в  организациях. 

 

 

3.4  Англо-американская школа: психологический аспект 

Данная школа резко  отличается от европейской. Почти все, что волнует немцев, французов, итальянцев, оставляет равнодушными англичан и американцев.

Между двумя мировыми войнами  начинается расцвет англо-американской школы. Ее главными представителями  можно считать: Ч.Э. Шпруга, А.Ч. Литтлтона, В.Э. Патона, Д.О. Мэйя, Ч. Гаррисона, Г. Свинея, Д.А. Хиггинса, Р. Антони.

Только в середине XX в. здесь наблюдается определенное оживление в области теоретических  разработок. 

Она преследовала одну  цель – сделать учет орудием управления. Это требовало безусловного знания людей, последовательного использования их интересов, необходимых для принятия действенных управленческих решений, направленных на благо фирмы. Для достижения этих целей было   выдвинуто несколько принципиально новых идей:   

*натуральные измерители;   

*стандартные издержки;  

*центры ответственности;   

*управленческий учет;  

*биховеризм (подход к  учету, при котором методы должны  выбираться в зависимости от  целей и поведения людей).

Каждая из этих идей не имеет  прямого отношения к двойной  записи. Формализм немецкой школы  положил конец диграфизму как  центральной теоретической проблеме, а также и денежному измерителю – его неотъемлемой черте. (Все  школы, включая немецкую,  сходились на том, что только денежное измерение делает бухгалтерию бухгалтерией.)

Самое яркое имя, которое  может встать в один ряд с европейскими — Чартера Гаррисона.

Без тени смущения он писал: «Со времени фараонов в действительности в методы бухгалтерии были внесены два основных улучшения, из которых одно появилось приблизительно 700 лет тому назад, в то время как другое получило свое развитие уже в текущем столетии. Первым из этих основных положений следует считать введение двойной системы бухгалтерпи» [84, с. 21], вторым—комплекс идей, получивших название стандарт-костс и предложенных самим Чартером Гаррисоном.

Он развивал строго утилитарную  доктрину; в ней не было места  ни юридическим, ни экономическим аспектам.

Вся теория европейцев осталась за порогом идей Ч. Гаррисона, не оказав на них никакого влияния.

Цель теории — не рассуждать о том, что такое предмет и метод, а создавать нечто практическое, что помогает принятию управленческих решений. «Система учета, — писал он, — точно такой же механизм, как и всякий иной. Ее производственная задача — фабрикация информационно-ориентирующих данных ".

Гаррисон впервые обратил  внимание на то, что истинным измерителем  может быть только натуральный, хорошее  управление должно быть основано на нем, только на нем или его не   будет вовсе. Денежный измеритель носит производный характер от натурального.

Положив в основу учета  именно натуральный измеритель, позволяющий  развить бухгалтерию внутрь –  от учета синтетического к учету  аналитическому, Ч. Гаррисон создал условия  для построения стандартов – норм расходов, которые вводились, закладывались  в бухгалтерские счета. Последние  лишались юридического и экономического содержания, выступая в роли «экранов», демонстрирующих, как фактическое  течение хозяйственных процессов  отклоняется от нормативных, заранее  намеченных. Благодаря   этому бухгалтерия из историографии хозяйственных процессов, как называл ее Шер, превратилась в компас предприятия.

Если учет с помощью  стандартов (стандарт-костс) обеспечивал  прорыв бухгалтерской идеи (в том  числе и идеи двойной записи) в  сторону планирования и управления предприятием, то учет по центрам ответственности  в определенной мере реставрировал  принципы итальянской персоналистической (юридической) школы; отличие состояло в том, что центры ответственности  также предполагали возможность  синтеза с принципами стандарт-костс.

Но и эти принципы, как  выяснилось, имеют огромный недостаток. Они исходят из того, что есть, по крайней мере должен быть, «нормальный» процесс, и, следовательно, фиксируя отклонения от него, оценивают и нормальный, и реальный процессы, т.е. через нормальный процесс понимаются реальные процессы. Однако уже в силу того, что реальные процессы никогда не совпадают с  нормальными, следует признать именно реальный процесс нормальным, а то, что англоязычные бухгалтеры называют нормальными   (стандартными) процессами, может быть осмыслено только через процессы реальные. (Правилом являются отклонения, сами правила – частным случаем отклонений.)

Следовательно, в основе учета должны лежать типы хозяйственных  ситуаций, включающие как общее правило  все отклонения, а не единый нормативный (стандартный) образец, как это делал  Гаррисон. Более того, всякое конструирование  системы учета должно быть принципиально  ориентировано не на «нормальные» условия, а как раз на экстремальные, например, на случай недостач, растрат, хищений. И только в этом случае создается  возможность предотвращения подобных негативных явлений.

Желание превратить учет в  орудие управления привело бухгалтеров  англоязычных стран к использованию  психологии, причем в варианте биховеризма.

Бухгалтеры руководствовались  схемой: стимул – реакции (S ®R). Документ – это стимул, а реакция бухгалтера должна быть предопределена этим стимулом (документом). Благодаря психологической  трактовке обеспечивалась стандартизация бухгалтерской работы. Она превращалась в набор заранее заданных вариантов  – решений. И это в еще большей  степени, чем  немецкая формализация, облегчало использование ЭВМ.

Дальнейшее развитие направления  привело к возникновению так  называемого управленческого учета, который стал параллельным (альтернативным) направлением традиционного бухгалтерского учета. И управленческий, и бухгалтерский  учет имеют свои самостоятельные  информационные базы; первый допускает  устные сообщения, второй – только документы; первый использует методы исчисления, второй – регистрации. В управленческом учете точность приносится в жертву оперативности. Так приходит конец мифу об  идеальной точности бухгалтерских данных. 

 

 

4.1 Учет в эпоху  Петра Великого  

 

Говорят, в  старые годы лучше было все в земле русской. - А.С. Хомяков

Начало XVIII в. было ознаменовано великими реформами Петра I. До него все были убеждены, что Запад безнадежно отстал от нас, а Петр, из которого «природа готовила скорее хорошего плотника, чем великого государя» (В.О. Ключевский), объявил, что мы отстали от Запада. С основанием Санкт-Петербурга возникает радикальная задача: догнать и перегнать экономически развитые страны.

В XVIII в. правительство Петра I решительно признало отсталость России и встало на путь всесторонней реформы, которая затронула многие стороны хозяйственной и социальной жизни страны.

Не избежала коренного изменения и постановка учета.  В 1710 году в правительственной газете «Ведомости о военных и иных делах» появилось загадочное и малопонятное слово «бухгалтер». Радетели чистоты родного языка предложили русское слово — книгодержатель, но оно не прижилось.

В это время учету и  контролю уделяется огромное внимание. Инструкции по организации учета издаются как государственные акты.

*Первый государственный  акт, в котором нашли место вопросы учета, датируется 22 января 1714 года. Эти положения были обязательны для государственного аппарата и государственной промышленности. Они требовали:

1) своевременности записи  и чтобы «счет был бы скорый»; 

2) ежедневного ведения приходно-расходных книг,

3) строгого персонального  подчинения ответственных лиц.

Крупнейшим  событием в истории русского учета  было издание Регламента управления Адмиралтейства и верфи от 5 апреля 1722 года.

Здесь появились слова: бухгалтер, дебет, кредит. Особым приказом 11 мая 1722 года была подчеркнута необходимость составления регламентов на других крупных предприятиях.

Причем Адмиралтейский Регламент рассматривался как типовой. Регламент оказался сложным, и 16 декабря 1735 года были введены новые книги для учета в Адмиралтействе.

Адмиралтейский Регламент 1722 года предусматривал довольно строгую систему натурально-стоимостного учета материалов.

В управлении Адмиралтейства велась «Приходная материалам по алфабету книга», в которой «прописывается всякого звания провиант по алфабету».

Учет вели по наименованию, количеству, цене и сумме.

На складе магазин-вахтер (кладовщик) вел две магазин-вахмистрские (материальные) книги. 

Обе они были прошнурованы, листы пронумерованы, опечатаны  и подписаны кладовщиком и контролером.

Первая книга — журнал хронологической записи, в ней записывались приходные и расходные операции. При оприходовании материалов сдатчику нужно было «дать квитанцию за руками всех, кто засвидетельствовал прием в книге». Отпуск материалов был возможен только при наличии приказа на отпуск, который должен был быть «подписан от контролера». В журнале и в приказе кладовщик и получатель расписывались. Офицер магазина (зав. складом) «должен о всем расходе подавать ведомость в контору по вся недели на осьмой день».

Специальная книга открывалась для учета выполнения договоров с подрядчиками. «Сперва, на листе дебет пишется; сколько обязался подрядить, а справа (кредит) оставляется свободное место, где по мере выполнения договора пишется, сколько и когда поставлено».

Таким образом, мы можем считать этот документ первым в России, где появились признаки линейного метода учета поступления материалов.

Адмиралтейский Регламент  оказал огромное влияние на всю систему бухгалтерского учета в России, в частности на общегосударственную методику учета на материальных складах, где последовательно проводится принцип оформления всех фактов хозяйственной жизни с помощью первичных документов. Записи, не оправданные документами, не принимались.

В системе  учета центральное место приобретает учет запасов на складах, так как снабжение материалами армии, строительства и промышленности строжайше регламентировалось. В военных интендантских складах провиантмейстер (заведующий) вместе с камериром (воинским инспектором) ежемесячно сдавали в штатс-конторколлегию (интендантское управление) ведомость о наличии остатков.

В конце года или в случае возникновения подозрений проводились сплошные инвентаризации, выявленные остатки должны были сверяться с отчетом провиантмейстера.

Принципы  документирования соблюдались и на винокуренных казенных заводах, где были введены для материального учета приходно-расходные книги. В них на каждое наименование открывался счет, куда все приобретенные запасы «записывались порознь, равно как их цены и место купли», «чтобы у головы и у целовальников в том, какого воровства и кражи и спору не было и лишнего ни в чем не приписывали».

Огромное  развитие учет получает на уральских  металлургических заводах.

Они были созданы крупнейшим металлургом века В.И. Генниным (1676-1750), голландцем, находящимся на русской службе с 1698 года.

Им была разработана законченная  система учета на уральских металлургических заводах.

Так, учет выработки предусматривал вывешивание у каждой домны табельной доски, на которой отмечалась мастерами выработка готовой продукции, а также количество идущего в переработку сырья.

Для учета проработанного времени мастер должен был «...записывать, кто в который день, у какой работы был, а по прошествии месяца оную роспись мастеру или кому приказано будет, заруча, подать ему, управителю, а он должен свидетельствовать, ежели исправно, писать в Сибирской Обербергамт для заплаты денег».

При передаче дел одним  мастером (старостой) другому находящиеся на ответственности первого мастера ценности должны были передаваться после инвентаризации. Под инвентаризационной описью расписывался принявший дела мастер

На государственных  металлургических уральских заводах (1735) материальный учет велся в книгах «С» и «D» (кредит, дебет).

Таких книг велось двенадцать — по числу групп материалов. В книгах надо «записывать каждую вещь по содержанию своему щетом, мерою и весом и по цене» Книги должны были быть прошнурованы, листы в них пронумерованы и скреплены печатью.

Учет тесно  переплетался с планированием, причем вся ответственность за простои в производстве возлагалась на управляющих. За несвоевременную подачу заявок на уральских заводах на виновных налагался штраф: «А ежели оных (заявок — Я.С.) на то число подано не будет, то за оное с управителя за всякой умедленной день доправить надлежит по гривне, а с шихтмейстера -по пяти, с подьячих старых, средних и молодых — со всех обще — по пяти ж копеек».

Порядок отпуска  и оприходования материалов должен был быть строго документирован: «Без письменного указу ни малой вещи никуда не отпускать и в расход не записывать ни по чьему словесному приказу или требованию под заплатою тройные цены».

Это положение  сохранялось и при отпуске материалов своим заводам: «Припасы с одних на другие заводы отпускать по указам, с росписками, и чтобы отповедь письменная была от управителей тех заводов, что получено, и в книги записать за счет тех заводов по цене настоящей». В отношении расходных операций сказано: «...записывать оные по силе регламентов и указав имяно, кому, на какое дело колико числом (количеством) мерою или весом дано, и книги содержать порядочно и чисто так же, как и о приходных показано».