История бухгалтерского учета

А - П = К                                                                                       (1)

Т.е. актив — пассив = капитал

Это важнейшее уравнение  получило название постулата Шера: Величина капитала предприятия равна  разности между объемом имущества и кредиторской задолженностью предприятия.

Впоследствии   будет   отмечено,   что   в   левой   части   подчеркивается косвенное  исчисление  величины собственных средств  (актив  минус  кредиторская задолженность), в правой — прямое определение этой величины. Уравнение (1) показывает статику предприятия.

Динамика выражается двумя  другими уравнениями:

А - П = К + Пр - У;                                              (2)

А - П — К = Пр — У,                                          (3)

где Пр — прибыль; У —  убыток

Уравнение (2) повторяет уравнение (1). Бухгалтерское их различие состоит  в том, что в первом случае финансовые результаты отражаются на счете Капитала, а во втором — на счете Убытков  и прибылей.

При хорошей постановке учета (в идеале) У=0. В связи с этим Шер писал: «Чем более бухгалтерия  совершенствуется и стремится совпасть с калькуляцией, тем меньше становится в бухгалтерии убыточных статей».

В основе баланса лежит  постулат Шера, представляющий сущность предприятия.

Итак, за основу учета Шер  брал баланс. «Баланс начинательный  и баланс заключительный, — писал  он,— составляют альфу и омегу  всякого счетоводства». Бухгалтерия  начинается с баланса и заканчивается  им.

На современников самое  большое впечатление произвело  изложение всей теории учета и  бухгалтерской процедуры не от счета  к балансу, а от баланса к счету. Впервые такой подход был изложен  Шером в 1890 г.

Переход к балансовой теории был совершен: в России — Н. С. Лунским в 1909г., в Швейцарии —  Г. Бидерманном в 1911г., в Нидерландах  — Ф. Венном в 1911 г. и в Германии — А. Кальмесом в 1912 г.

И. Ф. Шер дал мощный толчок развитию теории учета в Германии. Все, кто писали после него, или повторяли его идеи, или развивали их, или отталкивались от них.

Для немецкой школы была характерна трактовка баланса как основополагающей, обобщающей и направляющей категории, из которой могут быть выведены все другие учетные понятия и положения.

Например, В. Хаук утверждал, что баланс — это метод, синтезирующий  учет, изучение баланса — это  и есть изучение бухгалтерского учета; еще раньше А. Кальмес (1920г.) неоднократно подчеркивал, что «теория счетов, а вместе с тем и бухгалтерия  выводятся из баланса. Каждый отдельный счет объясняется посредством места и значения соответствующей этому счету статьи баланса»; Г. Гроссман (1927 г.) саму совокупность счетов рассматривал только как расчленение баланса, каждый счет правомерен постольку, поскольку он отражает изменения, происходящие в балансе, вне баланса нет счета [там же]; а такой видный теоретик, как К. Шмальц, даже полагал, что баланс — настолько  всеохватывающая и трудная категория, что дать ее определение вообще невозможно.

Для немецкой школы была характерна механистическая трактовка баланса, может быть, поэтому не случайно в центре дискуссий оказался вопрос о статической или динамической его природе. Предполагалось, что в первом случае баланс, отражая состояние средств на определенную дату, выступает причиной последующих изменений, во втором баланс — это только итог, иногда скорбный, прошлых и безвозвратно утерянных усилий; в первом случае баланс устремлен в будущее, во втором — в прошлое.

Вся немецкая школа балансоведения, как в целом называли себя наследники И. Ф. Шера, разделилась на три группы: сторонников статического, динамического балансов и сторонников компромиссного решения.

Формы счетоводства. Распространение карточек как учетного регистра выдвинуло много вопросов о соотношении хронологической и систематической записей, о модификации форм счетоводства.

В 1925 г. Макс Шенвандт в духе Ф. Гюгли выдвинул десять тезисов  против журнала (хронологической записи):

1) журнал—пережиток того  времени, когда учет велся несистематически. С появлением двойной записи  систематическая запись получила преимущество перед хронологической;

2) система двойного счетоводства  не знает журнала. Этот тезис — теоретический, и смысл его сводится к тому, что, отражая каждую операцию два раза, нам нет нужды отражать ее еще один раз в журнале, журнал — книга не двойной, а простой записи;

3) основой систематического счетоводства являются счета, инвентарь п баланс;

4) для систематических  записей по счетам журнал излишен:  во-первых, запись в Главную книгу  можно выполнять прямо из документов, минуя журнал, сокращая тем самым вероятность ошибок, а, во-вторых, пунктировка журнальных статей отнюдь не доказывает правильности разноски по счетам;

5) пользование журналом  для разноски по аналитическим  счетам невозможно, журнал не  приспособлен для этого; 

6) журнал не приспособлен  для определения корреспондирующего  счета; 

7) сводка (обозрение) записей  для журнала делается только  на небольших предприятиях, на остальных она не имеет никакого значения; 

8) лишь непосредственная  разноска с документа п контроль записи могут гарантировать верность проводки; 

9) журнал оказался излишним  уже при отделении от него кассовой книги, т. е. сразу с возникновением немецкой формы счетоводства;

10) ведение журнала является помехой для системы учета, для периодического обзора имущественного и финансового состояния предприятия и создает излишнюю работу.

Однако взаимная сверка результатов  хронологической и систематической  записи - лучшая гарантия правильности регистрации, а возможность получить обзор операций, совершаемых за день, неделю и т. д., дает богатый материал для анализа.

Учет затрат. Наш обзор бухгалтерской мысли Германии будет неполным, если мы не рассмотрим дискуссию между тремя школами по вопросу о наиболее рациональных способах построения номенклатуры затрат на производство. Здесь выделяются чисто бухгалтерское, математико-статистическое и «плановое» направления.

1. Чисто бухгалтерское направление основано на документальных данных. Большинство авторов придерживаются взгляда, что бухгалтерская методика разложения затрат является единственно допустимой.

2. Относительно математика-статистического направления можно отметить, что оно намечается в трех вариантах: Д. Р. Лонгмана—М.Шифа; К.Руммеля; А.Вольтера. У первых эта методология основана на построении коэффициентов корреляции между отдельными видами издержек и степенью занятости: К. Руммель рассчитывает коэффициенты корреляции между потреблением (издержками) и выпуском готовой продукции [431, с. 19]; А. Вольтер строит кривые издержек на основе коэффициента регрессии.

3. «Плановое» направление реализуется в системе планкостен (на счет производства относятся только прямые затраты). Здесь заранее устанавливается потребление производственных факторов по объему, видам и причинам, в результате чего вся система учета ориентируется не на прошлое, а на будущее.

Представители всех трех направлений  сходятся на том, что только бухгалтеры, только они одни, располагают священным огнем знания. Но одни считают, что этот огонь может быть добыт только бухгалтерскими методами, а другие стремятся пополнить свой инструментарий за счет статистики, логики, математики.

Итак, повышение эффективности  управления невозможно без улучшения системы учета.

Вычислительная  техника нашла широкое применение в учете: при регистрации движения материальных и денежных ценностей, для учета расчетов (прежде всего по заработной плате), для взаимного контроля деятельности материально ответственных лиц, для анализа эффективности тех или иных хозяйственных процессов.  

 

3.2  Итальянская школа  

 

В XX в. школа итальянских бухгалтеров старалась уже не создавать, а сохранять и совершенствовать богатое наследство.

В этой связи следует отметить тех, кто вслед за Э. Пизани думал  создать новое, комбинируя старое: это  прежде всего Никколо Пеллигрини (1929 г.), Карло Домпе (1930 г.), Сабино Спиненди (1931 г.). Н. Пеллигрини шел от Ф. Бесты к К. Беллини. Он делил счета на материальные и персональные (личные); первые — на активные и пассивные, вторые — на счета депозитариев (хранителей), администратора, собственника и корреспондентов. Далее вводилось деление счетов на объективные и субъективные. За каждым счетом группы объективных счетов стоит реальное лицо.

К. Домпе шел от К. Беллини  к Ф. Бесте. Он делил счета на элементарные (интегральные), включающие счета депозитариев (агентов) и корреспондентов, и экономические   (дифференциальные),  включающие счета собственника.

С. Спиненди шел от Д. Россп  к Д. Дзаппе. В духе первого он считал бухгалтерию методологической наукой, вся теория которой носит сугубо математический характер. Развивая идеи Д. Дзаппы, он считал, что предмет учета — богатство предприятия, которое изучается не только с точки зрения управления им, но и с точки зрения причин его возникновения, трансформации роста [365, с. 150].

Но самым крупным ученым был Пьетро д'Альвизе (1934 г.) — любимый  ученик Ф. Бесты, продолжатель дела своего учителя. В период между двумя  мировыми войнами его влияние  достигло вершины. 

 

3.3 Французская  школа

В отличие от немецкой, утратившей связи с юриспруденцией, французская  школа никогда этих связей не порывала.

Крупнейшие представители  французской школы — А. Гильбо и Э. Леоте — шли от юридического направления к экономическому. В XX в. обе ветви нашли своих последователей, но наследники скорее отталкивались от наследства, чем развивали его, однако и в этом отталкивании были свои логические связи.

По влиянию на умы бухгалтеров  юридическое направление преобладало. Его выразителями были Г. Фор, Л. Батардон. А. Лефевр (1882г.) Классификации счетов по Лефевру:

а) наличные деньги;

б) ценные бумаги;

в) дебиторы и кредиторы;

г) товары (сюда включались все  материальные ценности). Но в целом это был последовательный представитель юридического направления в конце XIX в. В начале XX в. французскую школу возглавили Габриель Фор и Леон Батардон.

Для Габриеля Фора (1910 г.) бухгалтерский  учет — это наука о методах  регистрации фактов хозяйственной  жизни, совершаемых хозяйствующими лицами. Этих то лиц и хотел видеть Г. Фор за каждым бухгалтерским счетом. Управлять — значит контролировать. Контролировать — значит направлять деятельность лиц, занятых в хозяйственном процессе и связанных взаимными обязательствами.

Леон Батардон (1919 г.) рассматривал сумму капитала как кредиторскую задолженность предприятия перед собственником. Сумма капитала, по его мнению, должна оставаться неизменной; прибыль — это проценты на капитал. Амортизация трактуется им, в духе того времени, в широком и узком смысле.

Если юридическая теория, которой придерживалась итальянская  школа, исходила в объяснении двойной  записи из правила Э. Дегранжа: «Тот, кто получает, – дебетуется, тот, кто выдает, – кредитуется» и  потому пыталась истолковать все  счета как счета   личные, то экономическая трактовка диграфизма «нет прихода без расхода» приводила к объяснению всех счетов как счетов средств и процессов (операционных). Личность, договорные отношения исчезали из поля зрения бухгалтера, правовые конструкции не нашли   дальнейшего развития. И вместо них пришло убеждение, что бухгалтер не юрист, а экономист.

Наиболее полно этот взгляд выразил Прудон, а последовательной бухгалтерской трактовки он достиг у Э.П. Леоте, А. Гильбо, Ж.Б. Дюмарше, Ш. Пангло, Р. Делапорта, Ж. Бурнисьена, А. Тома. «Объектом учета, – писал  Дюмарше, – теперь провозглашаются   атомы стоимости».

Целью учета становилось выявление эффективности хозяйственных процессов. Бухгалтер переставал быть сторожем чужого добра и выступал в роли экономиста, одного из организаторов («архитекторов») хозяйственной жизни любого предприятия.

Что привело к классификации  счетов как элементов баланса  по видам средств, без связи с  лицами, стоящими за ними, к развитию сложной системы операционных счетов, или, как их называли Леоте и Гильбо, счетов порядка и метода, или, как  говорил   Маришаль, счетов-экранов.

С этого времени планы  счетов заполняются безличными счетами  – резервов, процессов, фондов, регулирующих, финансово-распределительных и сопоставляющих. Счета материальных ценностей стали  рассматриваться как счета расходов,   издержек.

В самом деле, счет Основных средств – это только счет расходов будущих периодов, которые посредством  амортизации из месяца в месяц  списываются на текущие расходы.

Во Франции приобретение товаров отражается по дебету счета  Издержек обращения   (при составлении баланса делается проводка: дебет счета Товаров, кредит счета Издержек обращения – на сумму товарного остатка); все ценности учитываются по себестоимости, актив баланса, за исключением счетов денежных средств, определяется как   аккумулированный расход, будущий расход. 

 Итальянская школа  считала, что величина прибыли  определяется согласно заповедям  (установкам) собственника, французская  школа исходила из того, что  прибылью могут считаться только  денежные поступления: «Нет денег  – нет прибыли». Например,   товары, отгруженные покупателю, нельзя считать проданными, а прибыль полученной, так как они не оплачены. Итальянская же школа предполагала, что раз товары отгружены, то у покупателя возникло обязательство, а у продавца – право на причитающиеся деньги,   и, следовательно, продавец может с названного момента считать прибыль полученной. Далее, выявленный излишек товаров нельзя отнести на счет прибылей, так как эти товары в дальнейшем вообще могут быть не проданы и тогда возникнут убытки.

При переброске   товаров от одного материально ответственного лица другому по правилам французской школы не делают проводок по синтетическим счетам, что само собой подразумевается при юридической трактовке учета.

Вновь выявленный фактический  остаток в результате   инвентаризации должен быть немедленно внесен в товарный отчет (утверждение не меняет существа вопроса).