История бухгалтерского учета

Даффорне (1634), автор весьма распространенного руководства, не шел так далеко. Он описывал порядок  ведения следующих книг:

-   кассовая и банковских счетов;

-   специальная;

-   малая книга расходов;

-   копий писем;

-   памятная;

-   книга копий счетов, выставленных для оплаты;

-   книга учета потерь;

-   журнал;

-   инвентарь;

-   Главная.

Эти регистры Даффорне были рассчитаны на довольно сложное и  развитое предприятие.

Необходимо отметить педагогические взгляды Даффорне. Он последовательно  отстаивал догматическое обучение. Ученик должен твердо и наизусть выучить  правила и проводки и не должен в процессе обучения вникать в  их суть. (Часто ученики говорят: «Я не понимаю и поэтому не могу выучить». Это отговорки ленивых. На самом же деле ученик не может  понимать содержания хозяйственных  операций, но может выучить процедуры  их учетного оформления.) Отсюда правило  Даффорне:  запоминание должно предшествовать пониманию.

Эдуард Томас Джонс (1766 — 1838), создатель английской формы, считается новатором. Его книгу (1796) перевели на немецкий, итальянский, французский  и русский языки. Он думал, что  двойная запись только запутьвает учет, а название «двойная бухгалтерия» звучит загадочно и непонятно и  дело не в названии, а в том, что сама идея двойной бухгалтерии порочна.  Против нее Джонс выдвигал три критических замечания:

а) требование соответствия каждому дебету адекватного кредита  носит искусственный характер, так  как в жизни этого нет (пала лошадь, затонул корабль и т. п.);

б) итоги оборотов по дебету и кредиту могут быть равны, и  постулат Пачоли, предполагающий их тождество, как будто бы окажется выполненным, однако запись, сделанная умышленно  или случайно не на том счете, тем  не менее приведет к ошибке и исказит отчетность;

в) терминология двойной  бухгалтерии, все ее дебеты и кредиты  не что иное, как мистическая галиматья, в практике есть приход и расход, но нет дебетов и кредитов. Корреспонденция  по схеме: счет — счету, не лучше. Что  значит, например, запись: счет Кассы  должен счету Вина. Если понимать эту  запись буквально, то окажется, что  вино выпили в кассу. И этот явный  вздор лежит в основе двойной  бухгалтерии! Но, продолжал развивать  мысль Джонс, вздор этот не случаен. Он выгоден мазурикам от торговли. «Двойной способ бухгалтерии, — писал  Джонс, — спутаннее и неявственнее (чем простой) и удобнее служить  может покровом постыднейших балансов или капитальных счетов, какие  только коварный ум произвесть может. С помощью его всякий, производящий торговлю вместе с каким-нибудь товарищем, может, если захочет, обмануть его»./13/

В свою очередь Э.Т. Джонс  предложил английскую форму счетоводства, с центральным регистром формы - журналом, где чётко выделялись лишь те операции, которые были связаны  с кассой.

2.3 Бухгалтерский учет  на пути к науке

По мере того как меркла слава учета Италии, росло влияние  галльской мысли. Во второй половине XVII столетия Франция стала самой  могущественной державой мира. Ее учет доминировал в Европе. И даже практика учета Италии долгое время, вплоть до середины XIX в., в значительной степени питалась французскими идеями.

Управление и  учет. Именно во Франции возник афоризм, который часто цитируется теперь: «учет — это функция управления». Наверное, первым, кто стал говорить об этом громко, был Жак Савари (1622—1690). Для него учет — это составная часть науки об управлении отдельным, единичным предприятием. То же писал и основатель школы физиократов Франсуа Кенэ (1694 — 1774): учет «является одной из отраслей управления, отличающейся крайней сложностью и наиболее склонной к неустройствам». Он же, сомневаясь в научных достоинствах бухгалтерии, писал, что применяемые в учете «формы и правила сводятся к таинственной технике, которая приноравливается к обстоятельствам и не возведена в ранг знаний, могущих просветить нацию»./13/

Счета и двойная  запись. Для французских авторов характерен примат счетов над балансом. И двойную запись они выводили не из баланса, а из счетов.

Первый автор, писавший по-французски, Валентин Меннго (1550 г.) вводит сложную  проводку (один счет дебетуется, несколько  счетов кредитуются и наоборот). Но у Меннгра мы не находим еще  обобщения принципа двойной записи.  Оно встречается у П. Пурра   (1676 г.), который полагал, что в счете дебет и кредит смотрят друг на друга, чтобы видеть, что «входит» в счет и что остается на нем.

Синтетический и  аналитический учет. Величайшим шагом вперед после работ Пачоли было предложение Савари о необходимости ведения как основных, так и вспомогательных книг. /Галаган, 1927, с. 89/

Таким образом, Савари сформулировал  одно из основных понятий учета: деление  счетов и регистров, в которых  они ведутся, на синтетические и аналитические, т. е. он создал двухступенчатую систему регистрации данных. Это имело огромные последствия для развития бухгалтерской науки. В этом смысле можно вывести два постулата Савари:

- Сумма сальдо  всех аналитических счетов должна  быть равна сальдо того синтетического  счета, к которому они были  открыты;

- Сумма оборотов  по дебету и сумма оборотов  по кредиту всех аналитических  счетов должна быть равна оборотам  по дебету и кредиту того  счета, к которому они были  открыты.

Соблюдение постулатов Савари является непреложным условием правильной организации бухгалтерского учета, а обеспечение на практике его  постулатов носит название коллации счетов.

Впоследствии Д. Чербони (вторая половина XIX в), дал более  полную интерпретацию соотношения  счетов, а постулаты Савари стали  частным случаем постулатов Чербони.

Классификация счетов развивалась де ла Портом и Барремом. У первого мы находим три группы счетов:

а) счета собственника (счет Капитала, Убытков и прибылей);

б) счета имущества (счет Кассы, Товаров и т.д.); 

в) счета корреспондентов (счета Расчетов, показывающие дебиторскую и кредиторскую задолженность).

Такое деление счетов позволяет нам сформулировать постулат де ла Порта: «Разность сальдо счетов имущества и собственника всегда равно разности сальдо счетов корреспондентов (расчетов)».

Баррем предлагал две  группы счетов:

а) счета общие — собственника (счет Капитала) и его агентов (кассира, кладовщика и т. п);

б) счета частные —  корреспондентов — дебиторов  и кредиторов. Интересно, что по Баррему  дебиторская и кредиторская задолженность  возникают в том случае, когда  обмен не завершен или когда его  не было.

Баланс. Большинство авторов трактовали баланс или этимологически — как двухчашечные весы, или как символ двойной записи на счетах — Пурра /Stevelinck, 1970, с. 122/, или как документ, определяющий финансовый результат,— «прежде чем заключить счет балансом (сальдо),— писал де ла Порт,— следует выяснить, что этот счет принес — прибыль или убыток. Если счет показывает прибыль, мы должны его на эту прибыль утяжелить, а если на счете убыток, нам следует признать его за убыток, лишь после этого остаток переносится на счет Баланс  /Цит.: Schmalenbach, 1926, с. 63/ или только как процедуру, связанную с подытоживанием оборотов Главной книги.»

Так, для Ирсона баланс —  это «самобалансирующийся финал» Главной  книги, в которой итог дебетовых  сальдо равен итогу кредитовых.

Две последние трактовки  привели Андре (1636) к выделению  двух видов балансов — пробных (Баррем назовет их воздушными) и заключительных. Среди последних Савари различал инвентарный и конкурсный балансы: первый предусматривал оценку по себестоимости, а второй — по продажным ценам на день составления баланса.

Формы счетоводства. Новая итальянская форма не претерпела существенных изменений, если не считать исключения из ее состава регистров памятной книги и введения Мендесом специального правила: «итог оборотов по журналу должен быть равен итогу дебетовых и итогу кредитовых оборотов по Главной книге».

Эта форма не допускала  разделения труда. Поэтому к концу XVII в. единый журнал стал распадаться  на несколько регистров, что вызывалось необходимостью группировать факты хозяйственной жизни по типам операций.

Дальнейшая дифференциация хронологической записи привела  к разделению единого журнала  на несколько. В результате хронологическая  запись потеряла свое значение.

Так возникла французская форма счетоводства, описанная де ла Портом.

Отличие ее от немецкой состоит  в том, что кроме кассового  журнала и мемориала здесь  вводились и другие журналы, рассчитанные на каждый вид основных операций. Кассовый журнал имел такой же вид, как и  в немецкой форме. Все остальные  журналы представляли таблицы многоколончатой  формы. (Отсюда название табличных форм — синхронистические.)

Исключение составляет журнал разных операций, внешний вид которого аналогичен мемориалу немецкой формы. Периодически, чаще всего один раз  в месяц, на основании записей  в этих частных журналах составлялись проводки в сборном журнале. При  этой форме счетоводства записи по одним и тем же счетам могли  встречаться несколько раз, причем записи, сделанные на основании какого-нибудь одного частного журнала, уже не принимались  во внимание при составлении проводок по другому частному журналу.

Французская форма развивалась. Ее разновидностью можно считать бельгийскую форму счетоводства, описанную Мартином Баттайллем в 1804 г.

Эта форма предполагала дифференциацию журнала на четыре, самостоятельных регистра:

- покупки;

- продажи;

- кассы;

- финансовых результатов,  возникающих как при покупке,  так и при продаже. Их обороты  по окончании месяца переносились  в Главную книгу. /Stevelinck, 1970, с. 161/

2.4  Стал ли бухгалтерский учет наукой?

Шли годы, век сменялся веком. Бухгалтеры накапливали опыт, гордились  этим и были бы обижены, услышав, что  «опытом называют собственные ошибки» (О. Уайльд).

И тем не менее то, что  одни называли опытом, а другие - коллекцией заблуждений, стремительно развивалось.

В трудах Олдкастла и ван  Стевина были заложены основы юридической  теории, сформировалась проблема оценки, детализировалось понимание предмета и метода учета, были даны первые классификации  счетов, синтетический учет выделен  из аналитического. Это время было периодом формирования учетного языка. В XVIII столетии получил признание  афоризм Э. Кондильяка: «наука есть не что (или почти не что) иное, как  вполне выработанный язык»./10/

Наиболее ярко синтаксис учетного языка развивался путем формирования различных структур хозяйственных записей (форм счетоводства).

Создаются четыре основные модели (Гаратти, Гельвиг, де Ла Порт, Дегранж) двойной бухгалтерии.

В области синтаксиса это  четыре парадигмы одной семантической  парадигмы. Каждая из этих парадигм не отрицает, а дополняет другие, они  родились из потребностей практики и, в сущности, не имеют авторов.

У них были только популяризаторы, даже если некоторые из них (Дегранж) и сделали открытия в области  конструирования форм.

Таким образом, уже XVIII столетие показало, что двойная запись осуществляется в определенной системе регистров, образующих заданную замкнутую структуру. В свою очередь каждый из регистров  имеет свою структуру. Совершенно очевидно, что и структура системы регистров, и структура каждого отдельного регистра могут иметь различную форму, т. е. их реквизиты группируются самым различным образом. Вот почему Баттайлль употреблял вместо понятия формы счетоводства термин «модель».

Таким образом, учет стал предметом  научной деятельности, учет из набора эмпирических и догматически регламентируемых правил превратился в орудие исследования хозяйственной деятельности и собственной  методологии.

Но стал ли учет наукой?

Г. Спенсер как-то заметил, что «нигде нельзя провести черту  и сказать: «Здесь начинается наука»./ Спенсер, с. 14/

Во всяком случае,  в XVIII-IXX вв. учет становился наукой, но не стал ею.

Уже была бухгалтерская мысль, но еще не было учетной науки, счетоводство так и не стало счетоведением.

Этот критический момент суждено будет пережить людям  грядущего века.

 

3 Зарубежный учет  в XX в.

В XX в. усилились тенденции развития экономических аспектов учета. Бухгалтерия сблизилась со статистикой, и их методы стали взаимно обогащать друг друга; предмет бухгалтерского учета или, по крайней мере, его методология распространились на все народное хозяйство; стали широко использоваться математические методы и разнообразные средства вычислительной техники; широкое признание и углубление получило учетное законодательство. 

 

3.1 Немецкая школа

В центре дискуссий стояли четыре проблемы: балансоведение,   формы счетоводства, учет затрат и применение вычислительной техники.

Иоган Фридрих Шер —  самый известный бухгалтер. К  концу XIX в. в большинстве стран  Европы бухгалтеры пришли к выводу, что обрели, наконец, самую законченную и совершенную науку. Большинство из них свято верило, что Шер (1846—1924) сказал в ней последнее слово. Швейцарский ученый утверждал, что бухгалтерия есть историография (история) хозяйственной жизни, изложенная по законам систематизации. Он считал, что «предметом бухгалтерии могут быть только совершившиеся внутренние и внешние хозяйственные и правовые факты», а хронологический и систематический учет следует понимать как хронологническую и прагматическую историографию, фиксирующую движение вещных (телесных) и юридических (бестелесных) благ. Бухгалтер — летописец хозяйственной жизни, он пользуется математическим методом, и поэтому учет «... есть отрасль прикладной математики». Бухгалтер пользуется главным образом денежным измерителем, натуральный — играет вспомогательную роль.

«Цель учета... состоит в  двойном выводе чистого имущества», т. е. не выявление результатов хозяйственной  деятельности, а расчет капитала, не динамика, а статика. Отсюда вывод: «Сущность  каждого счета выражается не в  обороте, а в его сальдо».

В основу учета в отличие  от предшествующих авторов Шер кладет не счета, а баланс, строит изложение  не от частного к общему, а наоборот. В основе баланса лежит уравнение  капитала, а сам баланс понимается как средство для раскрытия стадий кругооборота капитала. Поэтому теорию учета И.Ф. Шера часто называют балансовой. Шер использует несколько уравнений  капитала: