История бухгалтерского учета

Существенна группа операционных счетов, на них Флори рекомендовал относить суммы, которые неясно к  какому именно объекту должны быть отнесены. (Например, обычно неясно, куда относить накладные расходы.)

В середине XVIII в. Пиетро Паоло  Скали (1755) разделил счета на три  группы:

- собственные (капитала, прибылей и убытков, результатов);

- имущественные;

- корреспондентов, т.е.  дебиторов и кредиторов. /Счетоводство, 1895, с. 50/

Для Д. Манчини и его  последователей счета собственные  были только частью счетов персональных.

Все счета должны быть связаны  двойной записью. Джиованни Антонио  Тальенте (1525), введя название «двойная бухгалтерия», подчеркнул тем самым, что если в учете отсутствует  двойная запись, то нет оснований  и для бухгалтерии.

Однако, как объяснить  природу двойной записи, оставалось неясным.

Л. Пачоли дал персонифицированный  подход, суть которого может быть сведена  к тому, что счета, учитывающие  неодушевленные предметы, рассматриваются  как счета физических лиц.

Дж. Луццато писал, что  «двойной аспект каждой операции стал возможным потому, что в качестве дебиторов и кредиторов начали фигурировать не только лица, но и предметы».

Баланс. Уже к концу XIV столетия коммерсанты средневековья составляли балансы не только для контроля оборотов. Купцы и банкиры начинают использовать баланс как орудие контроля и управления хозяйством.

В компании Медичи каждое отделение  ежегодно, на 24 марта, составляло баланс, который вместе с объяснительной запиской управляющего отсылался в  главную контору во Флоренции, где  выявляли просроченную дебиторскую  задолженность и делали запрос отделений.

Такой же запрос делали и  в случае предоставления чрезмерных кредитов, которые грозили подорвать  платежеспособность фирмы. Иногда к балансу прикладывали справку о перспективах погашения долга.

Отсутствие в практике учета деления счетов на синтетические  и аналитические приводило к  перегруженности статьями балансов средневековых фирм.

Так, баланс банка святого  Георгия на 1 января 1409 г. содержал в  активе 95 статей и 310 в пассиве.  /Рувер, с. 32/

Баланс Барселонского  отделения компании Датини (на 31 января 1399г.) - более 110 статей в активе и  около 60 в пассиве.

Бухгалтер. Уже в XVI в. возникла идея юридического статуса счетного работника — бухгалтера.

В 1558 г. А. Казаков писал: «Должность нотариуса обставлена некоторыми гарантиями, того же для общего блага следовало  бы требовать и от счетоводов, до допущения их к ведению книг, так  как их обязанности не менее важны, чем функции нотариуса, наоборот, они даже имеют большее значение, ибо нотариусам не дают веры без  свидетельских удостоверений, а  книгам счетоводов доверяют без всяких других удостоверений»./Цит.: Счетоводство, 1895, с. 106/

Это требование осталось благим пожеланием, ибо в те времена учет был неотделим от человека, от бухгалтера, и требования к бухгалтеру соответствовали  знанию о бухгалтерии. Ди Пиетро, например, считал, что бухгалтер должен:

-   уметь быть умным;

-   иметь хороший характер;

-   четкий почерк;

-   иметь профессиональные знания;

-   быть властолюбивым и честолюбивым;

-   честным.

2.2 Страны Европы принимают  итальянскую (двойную) 

бухгалтерию

В XVIII в. экономика Италии медленно агонизирует и, очевидно не случайно, агонизирует её учёт.

Но открытия и упорядочение знаний о бухгалтерском учёте  позволили другим странам Европы  приобщиться к основным  достижениям в области теории бухгалтерского учёта и сформировать свои учётные школы в Испании,  Германии,  Нидерландах  и   Англии. 

Испания.  Страна оставила след в теории учета, особенно в осознании его юридической природы.

Родоначальником юридического направления в бухгалтерском  учете следует признать замечательного ученого — математика и юриста Диего дель Кастилло (1522), который  каждый факт хозяйственной жизни  — покупку, продажу, вклад и т. д.— трактовал как договор.

Учет своим предметом, с его точки зрения, имел договоры.

За счетами он увидел агентов  — людей, администраторов (физических лиц) или контрагентов (физических и  юридических лиц, сторонних для данного предприятия).

Цель учета состояла в  отражении юридических прав и  требований участников договоров.

С точки зрения техники  учета Кастилло выделял три варианта ведения учета:

- кассовый (учет прихода  и расхода денег мог вестись  или в одной, или в двух  книгах — одна для прихода,  другая для расхода денег);

- ресконтро (помимо учета  кассы велся учет возникающих  обязательств и их погашения);

-   полный (бухгалтерия, состоящая из журнала и Главной).

Однако это только подход к двойной, но еще не двойная бухгалтерия.

Процедура учета в Испании  была на низком уровне. Виднейшие специалисты  Кастилло, Тексада, Эскобар описывали  простую бухгалтерию и только Солозано — двойную по староитальянской форме счетоводства.

Германия. «Немцы, — писал Ян Импин, — прекрасно  ведут свои книги и очень аккуратно  вносят записи; они этому научились  у итальянцев»./Цит.: Кейль, с. 83/

Идея немецкого  учета сводилась прежде всего  к раскрытию внутренних расчетов с материально ответственными лицами — факторами. В 1531 г. Иоганн Готлиб сделал попытку применить итальянскую  бухгалтерию в рамках немецкой факторной. Продолжателями синтеза немецких и  итальянских идей были крупнейшие немецкие бухгалтеры Вольфганг Швайкер (1549) и  Христоф Хагер (1654).

Цель учета. Швайкер ее формулировал как определение и исчисление прибыли.

Помимо этой узкой цели он определял цель и в более  широком плане: превращение беспорядка в порядок, или, точнее, привнесение  порядка в беспорядок.

Еще четче мысли об оперативном  исчислении финансовых результатов, в  рамках факторной бухгалтерии, выдвигал Хагер: «Бухгалтерский учет, — писал  он, - есть искусное, красивое, тщательно  дифференцированное, обоснованное описание всех расходов и доходов, а также  расчетов с кредиторами и дебиторами, он ведется для того, чтобы в  каждый момент знать, каждый час или  в каждую минуту видеть положение  дел, находятся ли они в прогрессе  или регрессе, иначе говоря, в  выигрыше или проигрыше собственник».

Итак, «в выигрыше или проигрыше  собственник» — вот задача учета, заимствованного лучшими, но не всеми  немецкими бухгалтерами в Италии.

Метод. Швайкер понимал под методом двойную запись, но более интересный подход мы находим у великого ученого, математика и философа Г.В. Лейбница (1646—1716).

Он впервые перечислил элементы метода бухгалтерского учета, расположив их в хронологическом порядке:

- установление давности  факта хозяйственной жизни и  правильности документального оформления;

- запись факта в бухгалтерские  регистры;

- выполнение счетных операций.

Инвентаризация. Готлиб рекомендовал вместо составления описи (ведомости или книги) выполнять записи о натурных остатках прямо в товарных книгах, в кредит соответствующих счетов. Так как из этих счетов видно и движение товаров, то такой порядок позволял сразу, автоматически выполнить бухгалтеру те функции, которым служит сличительная ведомость.

Швайкер полагал, что инвентарь  должен быть составлен на отдельном  листе, а потом перенесен в  особую книгу. Начинать инвентаризацию следовало с более ценных вещей.

Практика учета некоторых  немецких фирм показывает, что с XVI в. начинают требовать проведения инвентаризации перед составлением годового баланса. Именно так составлялись балансы  Гаука, Лангнауэра, Линка, Фуггера.

Оценка. Если итальянские авторы проявляли колебания в вопросе оценки, то для немцев на долгие годы конъюнктурная оценка в изложении Пасшье Гессенса (1594) служила единственно убедительной. Такой подход был подкреплен авторитетом Лейбница, которому принадлежат правила экспертной оценки, ориентированной на продажную рыночную стоимость.

Нидерланды. В  этой стране жило много выдающихся бухгалтеров: Ян Импин (1485-1540), С. ван Стевин (1548-1620), С.Г. Кардинель (1578-1647) и др.

Для них был  характерен интерес как к бухгалтерской  процедуре, так и к теоретическому осмысливанию системы счетов и двойной  записи. 

Цель и предмет  учета. Распространяя двойную запись на все отрасли народного хозяйства, государственные учреждения, великий голландский ученый, математик, человек, первым назвавший бухгалтерию наукой, Симон ван Стевин считал, что цель бухгалтерского учета — определение всего народного богатства страны, т. е. бухгалтерия это не только микроучет, как полагали до него, но и макроучет. При этом микроучет должен был, по его мнению, представить данные:

а) о наличии денег в  кассе;

б) о состоянии расчетов с подотчетными и материально  ответственными лицами;

в) о состоянии расчетов с дебиторами и кредиторами;

г) о результатах операций (прибыль или убыток) по покупке  и продаже каждого товара./[Stevelinck, 1970, с. 52—53/

Надо заметить, что такие, с одной стороны, общие цели, как  учет всего народного богатства, а с другой стороны, такие частные  цели, как наличие денег в кассе, воспринимались слишком сложно. Поэтому  вскоре Кардинелем (1648) была сделана  попытка найти обобщающую единицу  предмета в виде хозяйственной операции /там же, с. 114/, отражаемой на счетах.

Счета. Генрих Ванинген (1609) разделил счета на три группы:

- собственных средств;

-   комиссионных средств;

-   средств компании [там же, с. 95].

А. де Грааф (1693) — на счета:

-   собственника;

-   корреспондентов (расчетов);

- операций собственника (инвентарные счета, которые велись  как смешанные, и потому именно в этом классе счетов определялся финансовый результат).

К. ван Гезель (1698) выделял:

- счета собственника (все  пассивные счета собственных  средств и счета результатные);

- счета третьих лиц  (счета расчетов, причем имущественные  счета, например;

- счета товаров, кассы,  рассматривались как счета дебиторской  задолженности материально ответственных лиц). Так были введены два ряда счетов.

Баланс. В целом для нидерландских авторов характерна инвентарная трактовка баланса. Так, Импин исходил из того, что составление инвентаря с натуры служит основанием для составления баланса, каждая статья которого должна быть таким образом подтверждена выверкой натуральных остатков. /Terebucha, с. 17/

Ван Стевин полагал, что входящее сальдо должно записываться не на 1-е  и не на 31-е, а на 0-е число./ [Stevelinck, 1970, с. 56/

Представляют интерес  два правила Кардинеля: одно связано  с вступительным (начинательным) балансом (1), другое — с заключительным (2).

А - К = Д,                                                         (1)

где А — актив, К — капитал, Д — долги предприятия.

Из всего актива (инвентаря, включающего дебиторскую задолженность) исключается сумма собственных  средств и тем самым устанавливается  величина кредиторской задолженности.

А - Д = К                                                         (2)

В заключительном балансе  решающее значение имеет полученный результат, т. е. величина наличного  капитала, которая находится исключением  из актива (инвентаря, включающего дебиторскую  задолженность) суммы кредиторской задолженности.

Англия. Первая книга  по учету была написана школьным учителем математики Хью Олдкастлем. Она вышла  из печати в Лондоне 14 августа 1543 г. (Первые четырнадцать глав ее полностью  совпадают с текстом Трактата о счетах и записях.)

X. Олдкастл ввел правило  двойной записи: «Любая полученная вещь или получатель должны отдать переданной вещи или хранителю имущества». Он выделял в каждом счете две части (стороны) — «Дебитора» и «Кредитора».

Отсюда персоналистическая трактовка всех бухгалтерских счетов и возможность использования  их данных для целей управления хозяйственными процессами. ( Двойная запись не применялась повсеместно. Так, Дж. Малинес (1636) писал о горнозаводском счетоводстве под большим влиянием камеральной бухгалтерии, и в центре его внимания оказались не процессы производства, а учет денежной наличности.)  

В этом отношении необходимо сослаться на Д. Дефо (1660—1731), который, прежде чем заняться сочинением романов, создал труд по бухгалтерскому учету (1726), где, продолжая традицию не столько  Л. Пачоли, сколько Б. Котрульи, рассматривал бухгалтерский учет как инструмент в управлении предприятием. (Он же подчеркивал  необходимость страхования кредита.)

Из конкретных разработок английских бухгалтеров можно выделить четыре: амортизацию, формы счетоводства, дидактику и организацию учёта  в сельском хозяйстве и промышленности.  Подробнее отметим две: амортизацию и формы счетоводства.

Амортизация. Впервые с понятием амортизации основных средств мы встречаемся у Джона Меллиса (1588). Как писал А.Ч. Литтлтон /Littleton. 1933, с. 223/, в практике имели распространение два подхода к понятию амортизации:

- амортизация  есть прямой расход недвижимого имущества;

- амортизация (как гласит  сам термин — отрицание, мор  — смерть) является приёмом, позволяющим  постоянно сохранять основной  капитал на  одинаковом уровне.    

Формы счетоводства. В этой области отметим три имени: Джон Веддинггон, Ричард Даффорне и Эдуард Томас Джонс.

Д. Веддингтон (1567г.) вместо ведения  памятной книги и журнала рекомендовал серию специализированных вспомогательных книг, из которых итоговые записи переносились прямо в Главную книгу.

Такой подход мотивировался  распределением труда и экономией  числа записей (в Главной делают итоговые записи, накопленные по вспомогательным  книгам). Устраняя единый журнал, Веддингтон понимал, что он устраняет и хронологическую  запись. Смысл учета он видел в  ведении лицевых счетов и расчетах с подотчетными лицами.