Учет кредитов полученных от банка и внебанковских учреждений

 

 Примером  второго случая является ситуация, в которой осуществляющая зарубежную  деятельность организация аккумулирует  денежные средства и другие  денежные статьи, несет расходы,  генерирует доход и производит  заимствования преимущественно  в своей местной валюте;

 

2) составляют  ли операции с отчитывающейся  организацией значительную или  не- значительную долю в деятельности организации, осуществляющей операции за рубежом;

 

3) оказывают  ли поступающие от зарубежной  деятельности потоки денежных  средств прямое воздействие на денежные потоки отчитывающейся организации и могут ли они без задержки переводиться на ее счета;

 

4) достаточны  ли генерируемые организацией, осуществляющей  зарубежную деятельность, потоки  денежных средств для обслуживания существующих и, как правило, ожидаемых долговых обязательств, без предоставления денежных средств со стороны отчитывающейся организации.

 

 Например, дочерняя кредитная организация  банка, фактически осуществляющая  функции агента (ведение переговоров,  заключение соглашений), но финансируемая  материнской компанией (как в  части операционных расходов, так  и при предоставлении кредитов), будет рассматриваться как продолжение  деятельности отчитывающейся организации,  то есть ее функциональной  валютой будет валюта материнской  компании. В том случае, если деятельность дочерней организации зависит от материнской компании лишь организационно (определение стратегии и тактики развития, политики кредитования и т.п.), а в финансовом отношении она самостоятельна, то есть имеет собственные источники финансирования, ведет переговоры с потенциальными клиентами и заключает кредитные соглашения от собственного имени и в своих интересах, то тогда функциональная валюта будет определяться руководством дочерней организации на основании общих критериев, изложенных в IAS 21.

 

 Хотя IAS 21 непосредственно не касается  учета в условиях гиперинфляции,  тем не менее определение функциональной валюты может повлиять на необходимость применения IAS 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции».

 

 Например, если кредитная организация осуществляет  свою деятельность в стране, экономика  которой является гиперинфляционной, и выбирает в качестве функциональной валюты национальную, то в таком случае финансовая отчетность организации подлежит пересчету в соответствии с IAS 29.

 

 Данная  процедура осуществляется следующим  образом:

 

суммы баланса, не выраженные в единицах измерения, действующих на отчетную дату, корректируются с применением к ним общего индекса цен;

 

денежные  статьи не пересматриваются, потому что  они уже выражены в денежных единицах, действующих на отчетную дату. Денежными  статьями являются деньги и статьи, подлежащие получению или выплате  деньгами;

 

 активы  и обязательства, связанные по  договору с изменениями цен,  такие как индексные облигации  и кредиты, корректируются в  соответствии с договором для  того, чтобы установить сумму,  не погашенную на отчетную  дату. Эти статьи учитываются  по скорректированной сумме в  пересчитанном балансе;

 

все остальные  активы и обязательства являются неденежными. Некоторые неденежные статьи учитываются по суммам, действительным на отчетную дату, таким как возможная чистая цена и рыночная стоимость, поэтому они не корректируются. Все остальные неденежные активы и обязательства пересчитываются;

 

 все статьи  в отчете о прибыли и убытках  были выражены в единицах измерения,  действительных на отчетную дату. Таким образом, все суммы должны  пересчитываться путем применения  к ним изменения в общем  индексе цен, произошедшего с  даты, когда статья дохода или  расходов была первоначально  записана в финансовую отчетность.

 

 Данные  процедуры являются достаточно  трудоемкими, поэтому организации  было бы проще в такой ситуации  в качестве функциональной валюты  выбрать валюту страны, экономика  которой не является гиперинфляционной. Однако стандарт устанавливает, что организация не может избежать предусмотренного IAS 29 пересчета, например приняв в качестве своей функциональной валюты другую валюту, нежели та, которая должна определяться в соответствии с IAS 29 (например, функциональную валюту своей материнской организации).

 

 Этот факт необходимо учитывать при применении МСФО впервые, так как IFRS 1 «Принятие международных стандартов финансовой отчетности впервые» устанавливает, что учетная политика, которую организация использует в ее начальном балансе по МСФО, может отличаться от учетной политики, которую она использовала на ту же дату в соответствии с применявшимися ею ранее национальными правилами учета. Соответствующие корректировки возникают вследствие событий и операций, имевших место до момента перехода на МСФО. Поэтому организация обязана признать эти корректировки непосредственно в нераспределенной прибыли (или, если это целесообразно, в иной категории капитала) на момент перехода на МСФО. Иными словами, при составлении отчетности по международным стандартам впервые организация должна применять все требования МСФО не только к отчетному, но и к прошлым периодам, то есть ретроспективно. Данное требование призвано обеспечить подготовку первого комплекта финансовой отчетности по МСФО так, как если бы международные стандарты применялись организацией всегда. Таким образом, если функциональной валютой банка является казахстанский тенге, то во вступительном балансе необходимо сделать инфляционные корректировки по неденежным статьям вплоть до 31 декабря 2001 года (либо до 31 декабря 2002 года — IAS 29 относит определение даты, с которой экономика перестает быть гиперинфляционной, к области профессионального суждения бухгалтера).

 

 Для корректного  учета влияния изменений валютных  курсов все статьи баланса  необходимо разделить на денежные и неденежные. Стандарт определяет денежные статьи как имеющиеся единицы валюты, активы и обязательства к получению или выплате в фиксированных или определимых суммах единиц валюты.

 

 Главной  характеристикой денежной статьи  является право на получение  (или обязательство по предоставлению) фиксированного или определимого  количества единиц валюты. Примерами  этого являются: пенсии и другие  пособия работникам, подлежащие  выплате наличными деньгами; обязательства,  подлежащие погашению в денежной  форме; денежные дивиденды, признанные  в качестве обязательства.

 

 Аналогичным  образом контракт на получение  (или предоставление) нефиксированного  количества собственных долевых  инструментов организации или  нефиксированной суммы активов,  по условиям которого подлежащая  получению (или предоставлению) справедливая  стоимость равняется фиксированному  или определимому количеству  единиц валюты, представляет собой  денежную статью.

 

 И, наоборот, основной отличительной чертой  неденежной статьи является отсутствие права на получение (или обязательства по предоставлению) фиксированного или определимого количества единиц валюты.

 

 Примерами  этого являются:

 

предоплата  товаров и услуг (например, арендная плата, выплаченная авансом);

 

деловая репутация, нематериальные активы;

 

запасы;

 

основные  средства;

 

обязательства, подлежащие урегулированию путем предоставления неденежного актива.

 

 Таким  образом, не вся дебиторская  и кредиторская задолженность  подпадает под определение денежной  статьи, несмотря на тот факт, что вся она имеет денежное  выражение.

 

 Отражение  в функциональной валюте операций  в иностранной валюте

 

 Прежде  всего дадим определение иностранной валюты и валютной операции. В соответствии с п. 8 IAS 21 иностранная валюта — это валюта, отличная от функциональной валюты организации. То есть если казахстанский банк определил в качестве своей функциональной валюты доллар США или евро, то казахстанский тенге будет рассматриваться как иностранная валюта.

 

 Валютная  операция — это операция, деноминированная  в иностранной валюте или требующая  расчета в ней, включая операции, возникающие, когда организация:

 

 — покупает  или продает товары или услуги, цены которых указаны в иностранной  валюте;

 

 — одалживает  или занимает средства, когда  суммы к погашению или к  получению указываются в иностранной  валюте;

 

 — каким-либо  другим образом приобретает или  реализует активы, принимает на  себя или погашает обязательства,  выраженные в иностранной валюте.

 

 При первичном  признании в функциональной валюте  операция в иностранной валюте  должна учитываться путем применения  к сумме в иностранной валюте  текущего валютного курса между  функциональной валютой и иностранной  валютой на дату осуществления  операции.

 

 Для целей  IAS 21 под валютным курсом понимается  коэффициент обмена одной валюты  на другую. Текущий валютный курс  представляет собой обменный  курс для немедленных расчетов. Однако стандарт не устанавливает,  какой именно валютный курс  должен использоваться в расчетах.

 

 В соответствии  с казахстанскими стандартами  бухгалтерского учета для пересчета  операций в иностранной валюте  используется официальный курс  Национального банка РК на  дату совершения операции. Однако  такой подход будет не совсем  корректным для целей МСФО, так  как данный курс не может  быть использован для немедленных  расчетов. Таким образом, более  корректным является применение  курса спот валютной биржи,  то есть именно того курса, по которому может быть приобретена валюта для урегулирования обязательств.

 

 В то же время, исходя из принципа существенности и соответствия затрат и выгод, если эти курсы отличаются незначительно, то при трансформации отчетности из КСБУ в МСФО данный пересчет можно и не делать, поскольку внесенные изменения не повлияют на достоверность отчетности, а представление более точной информации не будет оправдано с точки зрения затрат на ее подготовку.

 

 Датой  операции является дата, на которую  впервые констатируется соответствие  данной операции критериям признания,  предусмотренным МСФО. Часто, исходя  из практических соображений,  используется обменный курс, который  приблизительно равен фактическому  курсу на день совершения операции, например средний курс за неделю  или за месяц может использоваться  для всех операций в иностранной  валюте, осуществленных в этот  период. Однако в случае значительных  колебаний обменных курсов использование  среднего курса за период представляется  нецелесообразным.

 

 При определении  того, насколько приемлемым будет  использование среднего курса  за период, необходимо принять  во внимание следующие факторы:

 

- собственно  существенность колебаний обменного  курса и долю валютных операций  в общем объеме. Если по оценкам  руководства банка применение  среднего курса может привести  к искажению существенного показателя  более чем на один процент,  то его использование ставится  под сомнение;

 

- характер  и объемы операций.

 

 Если  кредитная организация осуществляет  большое количество относительно  некрупных (или сопоставимых по  суммам) операций, то применение  среднего курса оправдано. Если  же в течение периода осуществлено  несколько значительных по суммам  сделок, то средний курс может  быть неприемлемым, так как он  может существенно отличаться  от курсов на конкретные даты  совершения операций;

 

 соотношение  затрат и выгод — насколько  оправданным будет пересчет операций  по фактическим курсам на каждую  дату в сравнении с использованием  среднего курса за период. Данный  фактор зависит от того, каким  образом составляется отчетность. Если ведется параллельный учет, то необходимость его использования  отпадает, так как все операции  в иностранной валюте уже будут  отражены по фактическим обменным  курсам. Если же осуществляется  трансформация отчетности, то необходимо  проанализировать последствия применения  среднего обменного курса.

 

 Все вышесказанное  касалось первоначального признания  элементов финансовой отчетности, номинированных в иностранной  валюте. Каков же порядок их  дальнейшего учета? В соответствии  с п. 23 IAS 21 на каждую отчетную  дату:

 

 — денежные  статьи в иностранной валюте  подлежат пересчету с использованием  конечного курса;

 

 — неденежные статьи в иностранной валюте, учтенные по исторической стоимости, подлежат пересчету по обменному курсу на дату осуществления операции;

 

 — неденежные статьи в иностранной валюте, оцененные по справедливой стоимости, подлежат пересчету по обменным курсам, действовавшим на дату определения справедливой стоимости.

 

 Под конечным  курсом для целей IAS 21 понимается  текущий валютный курс на отчетную  дату.

 

 При этом  следует иметь в виду, что балансовая  стоимость статьи определяется  с учетом положений других  применимых стандартов.