Государственные и муниципальные финансы

На основании ст. 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль организаций по итогам ка­ждого отчетного (налогового) периода на основе данных налого­вого учета, если НК РФ предусмотрен порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообло­жения, отличный от порядка группировки и отражения в бухгал­терском учете, установленного правилами бухгалтерского учета.

Система налогового учета по налогу на прибыль организует­ся налогоплательщиком, самостоятельно исходя из принципа                                      по­следовательности применения норм и правил налогового учета, т. е. применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета по налогу на при­быль организаций устанавливается налогоплательщиком в учет­ной политике для целей налогообложения, утверждаемой соот­ветствующим приказом (распоряжением) руководителя. Измене­ние порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогопла­тельщиком в случае изменения законодательства или применяе­мых методов учета. При этом решения о любых изменениях должны отражаться в учетной политике для целей налогообло­жения и применяться с начала нового налогового периода.

Данные налогового учета по налогу на прибыль организаций должны отражать:

1)              порядок формирования суммы доходов и расходов;

2)              порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде;

3)сумму остатка расходов (убытков); подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах;     

4)              порядок формирования сумм создаваемых резервов;

5)              сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль.

Подтверждением данных налогового учета по налогу на при­быль организаций на основании ст. 313 НК РФ являются пер­вичные учетные документы (включая справку бухгалтера), ана­литические регистры налогового учета и расчет налоговой базы.

Эти три группы документов составляют систему налогового учета по налогу на прибыль организаций, структура которой яв­ляется трехуровневой:

1)              уровень первичных учетных документов (включая справку бухгалтера);

2)              уровень аналитических регистров налогового учета;

3)              уровень налоговой декларации (расчета налоговой базы по налогу на прибыль).

Согласно Методическим рекомендациям по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации система налогового учета  должна обеспечить порядок первичной регистрации фактов хозяйственной деятельности, систематизации указанных фактов (учет доходов и расходов) и формирование показателей налоговой декларации по налогу на прибыль. Из этого следует, что система налогового учета по налогу на прибыль организаций характеризуется строгими  вертикальными однонаправленными связями между всеми ее уровнями.     

Вертикальные однонаправленные связи в системе налогового учета – это связи между уровнями системы налогового учета по налогу на прибыль, суть которых заключается в том, что данные налогового учета из первичных документов попадают в аналити­ческие регистры налогового учета, где обобщаются, а затем уже такая информация заносится в налоговую декларацию по налогу на прибыль (расчет налоговой базы по налогу на прибыль). Дви­жение информации между уровнями в рамках системы налого­вого учета по налогу на прибыль организаций идет снизу вверх: от первичных учетных документов к аналитическим регистрам налогового учета и далее к расчету налоговой базы по налогу на прибыль организаций (налоговой декларации). Это движение четко однонаправлено снизу вверх, в то время как движение данных налогового учета сверху вниз: от расчета налоговой базы по налогу на прибыль организаций (налоговой  декларации) к первичным учетным документам невозможно и бессмысленно.

Формы первичных учетных документов для целей налогового учета по налогу на прибыль – первый уровень налогового учета по налогу на прибыль – налоговым законодательством не уста­новлены, поэтому на основании положений ст. 313 НК РФ в ка­честве первичных учетных документов налогового учета на прак­тике используются первичные учетные документы бухгалтерско­го учета. Это подтверждается Методическими рекомендациями по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса РФ, согласно которым первичные документы служат основанием для ведения как бухгалтерского, так и налогового учета.

В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона РФ от 21 но­ября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйствен­ные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами. Это означает, что данные обо всех хо­зяйственных операциях, в том числе и данные налогового учета, первоначально фиксируются в первичных учетных документах, а уже затем обобщаются в аналитических регистрах налогового учета.

Первичные учетные документы принимаются к налоговому учету, если составлены по форме, содержащейся в Альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, ут­вержденных Государственным комитетом РФ по статистике по согласованию с Министерством финансов РФ и Министерством экономического развития и торговли РФ. Документы, форма ко­торых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать предусмотренные действующим законодательством обязательные реквизиты, обеспечивающие возможность проверки достоверно­сти сведений, указанных в этих первичных документах:

1) наименование документа (формы);

2) дату составления документа;             

3) при оформлении документа от имени:

•     юридических лиц – наименование организации, от имени которой составлен документ, ее ИНН;

•     индивидуальных предпринимателей – фамилию, имя, от­чество, номер и дату выдачи документа о государственной регистрации физического лица в качестве индивидуально­го предпринимателя, ИНН;

•     физических лиц — фамилию, имя, отчество, наименова­ние и данные документа, удостоверяющего личность, ад­рес места жительства, ИНН, если он имеется;

4) содержание хозяйственной операции;

5) измерители хозяйственной операции в натуральном и де­нежном выражении;

6) наименование должностей лиц, ответственных за совер­шение хозяйственной операции и правильность ее оформления (для юридических лиц);

7) личные подписи указанных лиц и их расшифровки, вклю­чая случаи создания документов с применением средств вычис­лительной техники.

Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласова­нию с главным бухгалтером. Первичный учетный документ дол­жен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным – непосредственно после ее окончания.

Таким образом, налог на прибыль организаций исчисляется на основании данных первичных документов, составляющих первый уровень системы налогового учета. На этом уровне про­исходит первоначальное отражение данных всех хозяйственных операций конкретного налогоплательщика по налогу на прибыль организаций.

Второй уровень налогового учета по налогу на прибыль органи­заций регламентирован действующим налоговым законодательст­вом более детально. Согласно ст. 314 НК РФ аналитические регистры налогового учета – сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппирован­ных в соответствии с требованиями настоящей главы, без распре­деления (отражения) по счетам бухгалтерского учета.

Аналитические регистры налогового учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для дальнейшего отражения в расчете налого­вой базы по налогу на прибыль организаций. В аналитических регистрах налогового учета данные налогового учета из первич­ных учетных документов накапливаются и обобщаются по груп­пам доходов и расходов. Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде на любых машинных носителях.

При этом формы регистров налогового учета и порядок отра­жения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплатель­щиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учет­ной политике организации для целей налогообложения.

Однако на основании ст. 313 НК РФ к формам аналитических регистров налогового учета, существует ряд требований. Так, формы аналитических, регистров налогового учета для опре­деления налоговой базы, являющиеся документами для налого­вого учета, в обязательном порядке должны содержать следую­щие реквизиты:

•     наименование регистра;

•     период (дату) составления;

•     измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;

•     наименование хозяйственных операций;

•     подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Во всем остальном налогоплательщики полностью самостоя­тельны при установлении форм аналитических регистров нало­гового учета.

Данные налогового учета – это показатели, которые учиты­ваются в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения. Формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологиче­ском порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет).

При этом аналитический учет данных должен быть так орга­низован налогоплательщиком, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы.

При хранении регистров налогового учета должна обеспечи­ваться их защита от несанкционированных исправлений. Ис­правление ошибки в регистре налогового учета должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправле­ние, с указанием даты и обоснованием внесенного исправления.

Практика применения налогового законодательства вырабо­тала различные системы аналитических регистров налогового учета. Рассмотрим наиболее интересные с практической точки зрения системы аналитических регистров налогового учета.

Налоговые органы разработали и предложили свою систему аналитических регистров налогового учета, которые группируют­ся следующим образом:

1) группа регистров промежуточных расчетов, которые пред­назначены для отражения и хранения информации о порядке проведения налогоплательщиком расчетов промежуточных показателей, необходимых для формирования налоговой базы в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ. При этом под промежуточными понимаются показатели, для которых не предусмотрено соответствующих отдельных строк в декларации, т. е. их значения хоть и участвуют в формировании отчетных данных, но не в полном объеме через специальные расчеты или в составе обобщающего показателя. Показатели регистров дан­ной группы должны в полном объеме отразить все этапы проведения промежуточных расчетов и величину всех показателей, участвующих в расчете. К ним относятся:

•              регистр-расчет формирования стоимости объекта учета;

•              регистр-расчет учета амортизации нематериальных активов;

•              регистр-расчет стоимости списанных товаров по методу ФИФО (ЛИФО);

•              регистр-расчет стоимости сырья и материалов, списанных в отчетном периоде;

•регистр учета сомнительной и безнадежной дебиторской задолженности по результатам инвентаризации на отчет­ную дату;

•регистр-расчет резерва сомнительных долгов текущего отчетного (налогового) периода;             

•регистр учета кредиторской задолженности по результатам инвентаризации на отчетную дату;             

•     регистр учета расходов по добровольному страхованию работников;

•     регистр-расчет расходов на ремонт, учитываемых в теку­щем и будущих периодах;             

•     регистр учета внереализационных расходов по операциям уступки прав требования, относящихся к будущим пери­одам;

•     другие аналитические регистры налогового учета;

2) группа регистров учета состояния единицы налогового уче­та. Эти регистры являются источником систематизированной информации о состоянии показателей объекта учета, информация о которых используется более одного отчетного (налогового) периода. Ведение этих регистров должно обеспечить отражение информации о состоянии объекта учета на каждую текущую дату и изменении состояния объектов налогового учета во времени. Содержащаяся в регистрах информация о величине показателей используется для формирования суммы расходов, подлежащих учету в составе того или иного элемента затрат в текущем отчет­ном периоде. К ним относятся:

•     регистр информации об объекте основных средств;

•     регистр информации об объекте нематериальных активов;

•     регистр информации о приобретенных партиях товаров, учитываемых по методу ФИФО (ЛИФО);

•     регистр учета расходов будущих периодов;

•     регистр аналитического учета операций по движению де­биторской задолженности;

•     регистр учета операций по движению кредиторской задол­женности;

•     регистр учета расчетов с бюджетом;

•     регистр учета расчетов по штрафным санкциям;

•     другие аналитические регистры налогового учета;

3)группа регистров учета хозяйственных операций. Эти регистры являются источником систематизированной информации о проводимых организацией операциях, которые тем или иным образом влияют на величину налоговой базы в текущем или будущих периодах. Перечень регистров включает все основные операции, связанные с утратой или получением права собственности на объекты гражданских прав (имущество, в том числе деньги, работы, услуги, права) по сделкам с третьими лицами. Сюда включаются: