Займы и кредиты в бухгалтерском и налоговом учете

Д-т сч. 66 К-т сч. 76 - отражено погашение материнской компанией задолженности по кредиту банка и возникновение кредиторской задолженности перед ней (на сумму 15 000 000 руб.); 

Д-т сч. 76 К-т сч. 67 - отражено подписание договора займа с материнской компанией (на сумму 15 000 000 руб.). 

Пример 10. Завод имеет  непогашенную кредиторскую задолженность  по кредиту перед банком в объеме 8,1 млн руб. В качестве обеспечения по данному кредитному договору оформлен залог принадлежащего заводу бассейна, который арендован спортивным клубом. Арендатор исправно платит арендную плату, однако в связи с недостатком у завода денежных средств скоро лишится возможности пользоваться арендованным бассейном в связи с намерением банка обратить взыскание на заложенное имущество. 

Спортивный клуб погашает задолженность завода перед  банком и заключает с ним соглашение о зачете данного платежа в  счет будущей арендной платы и  об одновременном уменьшении арендной платы на 10% - с 750 до 675 тыс. руб. в месяц. Таким образом, осуществлена предварительная  оплата арендной платы за 12 мес. (8 100 000 руб. / 675 000 руб.). 

При безденежных  формах расчетов продавцы должны регистрировать в книге продаж: счета-фактуры, выставленные покупателю на полученную сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих  поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (п. 18 Правил ведения журналов учета  полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж: при  расчетах по налогу на добавленную  стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914). В связи с этим поступление неденежного аванса в счет будущей арендной платы подлежит налогообложению НДС. 

В бухгалтерском  учете завода должны быть сделаны  следующие записи: 

Д-т сч. 66 К-т сч. 76 - отражено погашение спортивным клубом задолженности по кредиту банка и возникновение кредиторской задолженности перед ним (на сумму 8 100 000 руб.); 

К-т сч. 009 - отражено уменьшение выданных обеспечений обязательств в связи с прекращением залога бассейна по кредитному договору с банком (на стоимость бывших в залоге помещений); 

Д-т сч. 76/НДС К-т сч. 68 - отражено начисление НДС с сумм поступившей неденежной предоплаты (на сумму 1 235 593 руб. (8 100 000 руб. x 18% / 118%); 

Д-т сч. 62 К-т сч. 90 - отражено ежемесячное начисление арендной платы (на сумму 675 000 руб.); 

Д-т сч. 90 К-т сч. 68 - отражено ежемесячное начисление НДС по арендной плате (на сумму 102 966 руб. (675 000 руб. x 18% / 118%); 

Д-т сч. 68 К-т сч. 76/НДС - отражен ежемесячный вычет НДС, уплаченного по поступившей предоплате [на сумму 102 966 руб. (1 235 493 руб. / 12 мес.)]; 

Д-т сч. 76 К-т сч. 62 - отражен ежемесячный зачет со спортивным клубом встречных однородных требований (на сумму 675 000 руб.). 

  

  

Иные способы прекращения  обязательства и погашения задолженности  по займам и кредитам. 

Самым распространенным в хозяйственной практике способом прекращения обязательств является зачет встречных однородных требований (ст. 410 ГК РФ). 

  

  

Пример 11. Завод имеет  непогашенную задолженность по полученному  от организации займу на сумму 14 млн руб. Одновременно организация еще не оплатила поставленную ей заводом продукцию на сумму 16 млн руб. Стороны заключили соглашение о зачете встречных однородных требований и перечислении остатка задолженности на расчетный счет завода в течение 5 рабочих дней после подписания акта о зачете встречных однородных требований: 

Д-т сч. 62 К-т сч. 90 - отражена отгрузка продукции организации (на сумму 16 000 000 руб.); 

Д-т сч. 66 К-т сч. 62 - отражен зачет встречных однородных требований (на сумму 14 000 000 руб.); 

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - отражено поступление остатка задолженности за отгруженную продукцию (на сумму 2 000 000 руб.). 

По соглашению сторон первоначальное обязательство по возврату заемных средств (денежное обязательство) может быть прекращено предоставлением  взамен исполнения отступного (передачей  имущества и т.п.). Размер, сроки  и порядок предоставления отступного устанавливаются сторонами (ст. 409 ГК РФ). 

Чаще всего в  качестве отступного передается продукция, товары или иное принадлежащее заемщику имущество. Поэтому передача данного  имущества должна отражаться и в  бухгалтерском, и в налоговом  учете заемщика в качестве его  реализации. 

Обязательство по возврату займа, как и любое денежное обязательство, может быть прекращено соглашением  сторон о его замене другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим  иной предмет или способ исполнения (новация) (ст. 414 ГК РФ). 

Новация прекращает дополнительные обязательства, связанные  с первоначальным, если иное не предусмотрено  соглашением сторон, - это обстоятельство важно учитывать при решении  вопроса о сумме начисленных  по займу процентов: если стороны  специально не оговорят необходимости  их начисления после заключения соглашения о новации, то проценты перестают  начисляться. При этом проценты, которые  должны уплачиваться по новому обязательству, могут быть определены сторонами  в иных размерах, чем это было условлено в соглашении о займе. 

Обязательство прекращается освобождением кредитором должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц  в отношении имущества кредитора (прощение долга) (ст. 415 ГК РФ). 

Чаще всего такой  способ погашения заемных обязательств встречается, если сделка осуществляется между дочерней и материнской компаниями. 

Наконец, заемное  обязательство, как и всякое другое, прекращается совпадением должника и кредитора в одном лице (ст. 413 ГК РФ). 

Такие ситуации, как  правило, возникают при реорганизации  юридических лиц, например при присоединении или слиянии организации-заемщика и организации-кредитора (ст. 57 ГК РФ). При слиянии юридических лиц права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу в соответствии с передаточным актом; при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему тоже на основании передаточного акта переходят права и обязанности присоединенного юридического лица (ст. 58 ГК РФ). 

Займы в валюте и  условных единицах

Отличие данной сделки от обычного займа в том, что сумма  займа является не определенной (конкретное количество денег), а определимой, при  этом в договоре формулируется алгоритм этого определения. В частности, в договоре может быть указано, что сумма займа составляет определенное количество условных единиц, а размер условной единицы устанавливается как курс определенной валюты (доллар США, евро и др.) на определенную дату (дату возврата займа, последнее число месяца или года и т.п.), скорректированный определенным образом (например, плюс 3% или минус 1%). В связи с риском колебания курсов валют достаточно часто условная единица привязывается к бивалютной корзине и устанавливается как среднее арифметическое значение курса доллара США и евро (доллар плюс евро пополам). 

Однако такой порядок  определения суммы займа влечет за собой определенные риски. Они  связаны с тем, что под вопросом находится сама возможность указания суммы займа в условных единицах или сумме, эквивалентной сумме  в валюте. Дело в том, что в соответствии со ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает другой стороне (заемщику) в собственность  деньги (или вещи, определенные родовыми признаками), а заемщик обязуется  возвратить заимодавцу такую же сумму  денег (или вещей того же рода или  качества). Именно слова "возвратить заимодавцу такую же сумму денег" и дают повод для появления  сомнений. Ведь при заключении договора займа в условных единицах или  сумме, эквивалентной сумме в  иностранной валюте, выдаваемая и  возвращаемая суммы в рублях (а  ведь расчеты происходят именно в  рублях) скорее всего будут различаться. А это - прямое нарушение положения ст. 807 ГК РФ. 

Указанным доводам  можно противопоставить следующее: величина займа определяется сторонами  не в рублях, а именно в иностранной  валюте или условных единицах. Соответственно, именно эта величина передается при выдаче займа заемщику, она же должна быть возвращена заимодавцу. К тому же ГК РФ не запрещает заключать договоры в иностранной валюте или условных единицах. Более того, в ст. 807 ГК РФ есть прямая ссылка на ст. 317 ГК РФ, которая позволяет выражать денежное обязательство в условных единицах или эквиваленте иностранной валюты с оплатой по согласованному сторонами курсу в рублях. 

Тем не менее такая неопределенность порождает риски для обеих сторон договора займа. Так, если курс за время займа увеличится, то заемщик вполне может вернуть именно ту сумму (в рублях), которую получил взаймы, если курс уменьшился, заимодавец может потребовать возврата всей выданной суммы, а не рассчитанной по сниженному курсу. В любом случае вероятность судебных споров по таким договорам гораздо выше, чем по рублевым займам. 

Сложившаяся хозяйственная  практика (обычаи делового оборота) признает займы в условных единицах как  часто используемую договорную конструкцию, что обусловило их упоминание в нормативных  документах (см. старую редакцию ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", утвержденную Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н). 

Учет операций с  заемными обязательствами в иностранной  валюте и условных денежных единицах помимо ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам" также регулируется ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в  иностранной валюте". 

Расчет суммы данной бухгалтерской записи в рублях осуществляется в общепринятом порядке, т.е. перемножением  суммы поступивших средств в  иностранной валюте на официальный  курс этой иностранной валюты к рублю, установленный ЦБ РФ на дату зачисления средств на счет заемщика в банке (п. 5 ПБУ 3/2006). 

При поступлении  займа в условных единицах, если для пересчета такого заемного обязательства, подлежащего оплате в рублях, законом  или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу (п. 5 ПБУ 3/2006). 

Далее, по мере совершения операций с данной задолженностью (увеличение суммы долга, частичное или полное погашение долга и др.), а также  на каждую отчетную дату (на последнее  число каждого месяца) осуществляется пересчет величины данного обязательства (п. п. 7 - 8 ПБУ 3/2006). При отражении изменения  оценки суммы заемного обязательства  в бухгалтерском учете признаются прочие расходы или доходы по курсовым разницам (п. 13 ПБУ 3/2006). 

Пример 12. Заводом 22.04.2009 подписан договор о предоставлении займа в размере 100 тыс. условных единиц сроком на 2 года начиная с даты подписания договора. Курс условной единицы установлен в размере курса евро ЦБ РФ плюс 3%. 

В бухгалтерском  учете следует произвести следующие  записи: 

22.04.2009: 

Д-т сч. 51 К-т сч. 67 - отражено поступление средств займа в размере 4 539 869,2 руб. (100 000 у. е. x 44,0764 руб. x 1,03). 

Далее ежемесячно осуществляется переоценка суммы заемного обязательства  и отражение курсовой разницы, например 

30.04.2009: 

Д-т сч. 67 К-т сч. 91 - отражена курсовая разница в размере 24 462,5 руб. (100 000 у. е. x (43,8389 руб. - 44,0764 руб.) x 1,03). 

Возврат займа должен быть осуществлен 23.04.2011, поэтому в  апреле 2010 г. задолженность должна быть переведена в состав краткосрочной (по официальному курсу евро ЦБ РФ плюс 3%). Погашение задолженности также  отражается по указанному курсу условной единицы, при этом на день возврата займа задолженность также должна быть переоценена с отражением соответствующей  курсовой разницы. 

В бухгалтерском  учете курсовые разницы (по кредитам и займам, как полученным в валюте, так и в условных единицах и  подлежащим оплате в рублях) отражаются в составе прочих доходов и  расходов независимо от целей привлечения  и использования заемных средств. 

Что касается налогового учета, то здесь ситуация несколько  отлична. 

Доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей  от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в  иностранной валюте, в том числе  по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного Банком России, признаются в целях налогообложения внереализационными доходами налогоплательщика (п. 11 ст. 250 НК РФ). 

При этом положительной  курсовой разницей в целях налогообложения  прибыли признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств (включая заемные). 

Расходы в виде отрицательной  разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей  и требований (обязательств), стоимость  которых выражена в иностранной  валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи  с изменением официального курса  иностранной валюты к рублю РФ, установленного Банком России, относятся  к внереализационным расходам налогоплательщика (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).