Займы и кредиты в бухгалтерском и налоговом учете

При этом очень важно  определить, какую именно ставку рефинансирования следует применять при расчете  предельной величины процентов по обязательствам, содержащим условие об изменении  процентной ставки. Дело в том, что  на начало отчетного периода может  действовать одна ставка, а в течение  этого периода она может быть изменена и даже не один раз. В Письме УФНС России по г. Москве от 23.01.2009 N 19-12/004964 подчеркивается, что в этом случае при расчете необходимо применять  ставку рефинансирования в размере, действовавшем на момент признания  указанных расходов. 

Для налогоплательщиков с квартальным отчетным периодом ставка фиксируется на последний  день квартала, а именно: 

- расходы, понесенные  в I квартале, признаются 31 марта,  в расчетах используется ставка  рефинансирования, действовавшая на 31 марта; 

- расходы II квартала  учитываются 30 июня, применяется  ставка рефинансирования на 30 июня, суммы признанных в I квартале  расходов не корректируются и  т.д. 

Таким образом, при  определении предельных процентных расходов за II квартал 2009 г. ставки рефинансирования в размере 12,5 и 12% "не работают" вообще, поскольку на 30 июня действовала  ставка 11,5%. 

Очевидно, что в  периодах, когда ставка рефинансирования растет, это условие выгодно налогоплательщику, если же ставка падает, размеры предельных процентных расходов уменьшаются. 

  

  

Исполнение обязанностей налогового агента, если заимодавцем  является иностранная организация (удержание налога на процентные доходы). 

Иностранные организации, получающие доходы от источников в  РФ, признаются налогоплательщиками  налога на прибыль. Объектом налогообложения  для указанной категории организаций  признаются доходы, полученные от источников в РФ, которые определяются в соответствии со ст. 309 НК РФ (ст. ст. 246, 247 НК РФ). 

  

  

Если заемные средства предоставлены иностранной организацией, не осуществляющей деятельности через  постоянное представительство на территории РФ, и договором предусмотрена  уплата процентов за пользование  заемными средствами, то процентные доходы относятся к доходам иностранной  организации от источников в РФ и  подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов, т.е. у заемщика (п. 1 ст. 309 НК РФ). Для целей налогообложения понятие и критерии признания работы иностранной организации через постоянное представительство в РФ представлены в ст. 306 НК РФ. 

При этом налоговым  агентом, т.е. лицом, обязанным исчислить  и удержать налог на процентные доходы иностранного заимодавца, может стать  любой заемщик - как российская организация, так и иностранная организация, осуществляющая деятельность в РФ через  постоянное представительство (п. 1 ст. 310 НК РФ). 

Такой доход является объектом налогообложения независимо от формы, в которой он получен  иностранным заимодавцем, - путем  погашения взаимных обязательств заемщика и заимодавца, в виде прощения долга  или зачета требований к этой организации (п. 3 ст. 309 НК РФ). 

Налог может не удерживаться заемщиком только в двух случаях (п. 2 ст. 310 НК РФ): 

1) если налоговый  агент (заемщик) уведомлен получателем  дохода (заимодавцем), что выплачиваемый  доход относится к постоянному  представительству получателя дохода  в РФ, и в распоряжении налогового  агента находится нотариально  заверенная копия свидетельства  о постановке получателя дохода  на учет в российских налоговых  органах, оформленная не ранее  чем в предшествующем налоговом  периоде (т.е. дата оформления  свидетельства о постановке на  учет должна относиться к текущему или предыдущему календарному году); 

2) при выплате  доходов, которые в соответствии  с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в РФ, при условии предъявления иностранной  организацией (заимодавцем) налоговому  агенту (заемщику) соответствующего  подтверждения (ст. 7 НК РФ). 

Если на момент выплаты  процентного дохода российская организация - источник выплаты дохода не располагает  подтверждением, предусмотренным п. 1 ст. 312 НК РФ, то она на основании  положений ст. 310 НК РФ обязана произвести удержание налога по ставке, предусмотренной  п. 1 ст. 310 НК РФ (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 28.02.2005 N 20-12/12453). 

Заемщик, выполняющий  функции налогового агента, не позднее 28 календарных дней со дня окончания  соответствующего отчетного периода  должен представить информацию о  суммах выплаченных иностранным  организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту  своего нахождения по форме, устанавливаемой  федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и  надзору в области налогов  и сборов (п. 4 ст. 310, ст. 289 НК РФ). 

Применение положений  международных договоров, регулирующих вопросы налогообложения, не освобождает  налогового агента от обязанности представления  информации о суммах выплаченных  иностранным организациям доходов. 

Налоговая база по доходам  заимодавца - иностранной организации  и сумма удерживаемого с этих доходов налога исчисляются в  валюте, в которой иностранная  организация получает такие доходы (п. 5 ст. 309 НК РФ). Сумма налога перечисляется  налоговым агентом в федеральный  бюджет одновременно с выплатой дохода. Обязанность по уплате налога исполняется  в валюте РФ, т.е. в рублях. При  этом пересчет суммы налога, исчисленной  в иностранной валюте, в рубли  осуществляется по официальному курсу  ЦБ РФ на дату уплаты налога (п. 5 ст. 45 НК РФ). Использование иного курса - на дату начисления процентов, на последний  день отчетного (налогового) периода  и др. не допускается. 

  

  

Налогообложение процентных расходов по займам и кредитам в  случае признания контролируемой задолженности. 

Если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству  перед иностранной организацией либо перед российской организацией, являющейся аффилированным лицом иностранной  организации, то для признания в  целях налогообложения прибыли  процентов по данному долговому  обязательству она должна дополнительно  к указанным выше ограничениям проверить, не относится ли оно к категории  контролируемой задолженности (п. 2 ст. 269 НК РФ). Правило о том, что предельные размеры процентов, принимаемых для целей налогообложения, регулируемые по обычной задолженности (п. 1 ст. 269 НК РФ) и по контролируемой задолженности (п. 2 ст. 269 НК РФ), не подменяют друг друга, а применяются одновременно, было установлено еще при введении данной нормы (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 08.10.2003 N 26-12/55708). Иными словами, если задолженность не является контролируемой, то налогоплательщик обязан провести только одну процедуру контроля, если же является, то процедур контроля будет уже две, и каждая из них может "удалить" часть процентных расходов из расчета налоговой базы по налогу на прибыль. 

  

  

Возврат заемных  средств

  

  

Полный и частичный  возврат заемных средств. Досрочный  возврат. 

Заемщик обязан возвратить заимодавцу полученную сумму займа  в срок и в порядке, которые  предусмотрены договором займа (п. 1 ст. 810 ГК РФ). 

  

  

Кредитор вправе не принимать исполнения обязательства  по частям, если иное не предусмотрено  законом, иными правовыми актами, условиями обязательства и не вытекает из обычаев делового оборота  или существа обязательства (ст. 311 ГК РФ). Таким образом, запрет частичного погашения займа или кредита и необходимость единовременного погашения задолженности может быть оговорена самим договором займа (кредитным договором), поскольку кредитор вправе настаивать на таких условиях предоставления заемных средств и это его право не ограничено законом, иными правовыми актами, обычаями делового оборота или существом обязательства. 

Согласно п. 2 ст. 810 ГК РФ, если иное не предусмотрено самим  договором, сумма займа может  быть возвращена заемщиком досрочно только в случае беспроцентного займа. Если же заем предоставлен с условием выплаты процентов, то он может быть возвращен досрочно только с согласия заимодавца. Таким образом, закон  защищает финансовые интересы заимодавца в части суммы его доходов: без согласия заимодавца заемщик  не имеет возможности возвратить заем раньше срока и тем самым  уменьшить размер причитающихся  к уплате процентов. 

Если же заемщик, наоборот, возвращает сумму займа  позже предусмотренного срока, то и  в этой ситуации закон тоже защищает финансовые интересы заимодавца: в  случае, когда заемщик не возвращает в срок суммы займа, на эту сумму  подлежат уплате проценты, размер которых  определяется существующей в месте  жительства кредитора, а если кредитором является юридическое лицо - в месте  его нахождения учетной ставкой  банковского процента на день исполнения обязательства. Указанные проценты начисляются со дня, когда заем должен был быть возвращен, до дня его возврата заимодавцу независимо от уплаты основной суммы процентов по данному договору займа, т.е. в дополнение к этой сумме (п. 1 ст. 811, п. 1 ст. 395 ГК РФ). Однако это правило может быть как смягчено, так и ужесточено сторонами договора при его подписании. 

Возврат заемных  средств, т.е. погашение основной суммы  обязательства по полученному займу (кредиту), отражается в бухгалтерском  учете организации-заемщика как  полное погашение или частичное  уменьшение кредиторской задолженности (п. 5 ПБУ 15/2008). 

Следует обратить внимание на тот факт, что досрочное погашение  задолженности осуществляется крайне редко, поскольку ограничено не только желанием заемщика и его финансовыми  возможностями, но и положениями  гражданского законодательства. В связи  с этим, как правило, осуществляется погашение задолженности, срок исполнения которого уже наступил, т.е. данная задолженность  не может рассматриваться как  долгосрочная. На этом основании в  бухгалтерских записях по погашению  задолженности будет присутствовать только счет 66 "Задолженность по краткосрочным кредитам и займам", а счет 67 "Задолженность по долгосрочным кредитам и займам" будет использоваться только в специально оговоренных  случаях. 

Пример 7. Завод имеет  непогашенную задолженность по займу  в сумме 15,3 млн руб., а также задолженность по процентам по указанному займу в сумме 760 тыс. руб. 

Завод перечислил в  адрес заимодавца 10 млн руб. с указанием в платежном поручении в качестве цели платежа "Погашение задолженности по займу". 

Однако фактически задолженность будет погашена следующим  образом: погашена полная сумма задолженности  по процентам - 760 000 руб., а также часть  задолженности по займу в сумме 9 240 000 руб. (10 000 000 руб. - 760 000 руб.), итого  осталась непогашенной сумма займа  в размере - 6 060 000 руб. (15 300 000 руб. - 9 240 000 руб.): 

Д-т сч. 76 К-т сч. 51 - отражена оплата процентов по займу (на сумму 760 000 руб.); 

Д-т сч. 66 К-т сч. 51 - отражено частичное погашение займа (на сумму 9 240 000 руб.). 

  

  

Возврат займа третьим  лицом. 

В случае недостаточности  у заемщика денежных средств или  по иным обстоятельствам возврат  займа может быть осуществлен  третьим лицом. В силу закона кредитор обязан принять исполнение, предложенное за должника третьим лицом, если из закона, иных правовых актов, условий  обязательства или его существа не вытекает обязанности должника исполнить  обязательство лично (п. 1 ст. 313 ГК РФ). 

  

  

Третье лицо, подвергающееся опасности утратить свое право на имущество должника (например, право  аренды, безвозмездного пользования  и т.д.) вследствие обращения кредитором взыскания на это имущество, может  за свой счет удовлетворить требование кредитора даже без согласия должника. В этом случае к третьему лицу переходят  права кредитора по обязательству  в соответствии со ст. ст. 382 - 387 ГК РФ (п. 2 ст. 313 ГК РФ). 

Таким образом, при  возврате займа третьим лицом  либо погашается существовавшая ранее  задолженность третьего лица перед  организацией-заемщиком, либо, наоборот, возникает задолженность организации-заемщика перед третьим лицом, погасившим его задолженность по займу или  кредиту. 

Пример 8. Завод имеет  непогашенную кредиторскую задолженность  по займу перед Заимодавцем на сумму 750 тыс. руб. и дебиторскую задолженность  организации за поставленную ей ранее  продукцию на сумму 780 тыс. руб. По договоренности сторон завод поручает организации  погасить его задолженность перед  заимодавцем, а остаток средств  перечислить на расчетный счет: 

Д-т сч. 66 К-т сч. 62 - отражено погашение организацией задолженности по займу (на сумму 750 000 руб.); 

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - отражено поступление на расчетный счет остатка дебиторской задолженности организации за поставленную ей продукцию (на сумму 30 000 руб.). 

Пример 9. Завод имеет  непогашенную кредиторскую задолженность  по кредиту перед банком в объеме 15 млн руб. Однако в связи с недостатком у него денежных средств материнская компания, которой принадлежат акции завода, берет на себя обязательства погасить задолженность перед банком, а далее завод и материнская компания оформляют данную задолженность в качестве заемной со сроком погашения через 25 мес.: