Займы и кредиты в бухгалтерском и налоговом учете

Пример 4. В отчетном месяце завод пользовался кредитом банка, привлеченным для финансирования работ по реконструкции здания заводоуправления (истрачено на эти цели 3 млн руб.) и уплате налоговых платежей (истрачено на эти цели 2 млн руб.). За отчетный месяц подлежат уплате проценты в размере 1,3 млн руб. 

В этом случае проценты по кредиту (1,3 млн руб.) включаются в капитальные и прочие расходы пропорционально размеру истраченных средств: 

Д-т сч. 08 К-т сч. 76 - проценты включены в расходы по реконструкции здания заводоуправления на сумму 780 000 руб. (1 300 000 руб. x 3 000 000 руб. / 5 000 000 руб.); 

Д-т сч. 91 К-т сч. 76 - проценты отнесены на прочие расходы на сумму 520 000 руб. (1 300 000 руб. x 3 000 000 руб. / 5 000 000 руб.). 

  

  

Расчет расходов по процентам для целей налогообложения  прибыли

Для целей налогообложения  прибыли проценты, начисленные по долговым обязательствам, включаются в состав внереализационных расходов (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Такой порядок применяется для долговых обязательств любого вида: 

  

  

- по привлеченным  займам и кредитам, включая собственные  выданные векселя; 

- вне зависимости  от характера привлеченного займа  (текущего и (или) инвестиционного). 

Данный порядок  применяется также к процентам  в виде вексельного дисконта, который  образуется у векселедателя как  разница между ценой погашения (обратной покупки векселя) и ценой  его продажи (размещения). 

Расходом признается только сумма процентов, начисленных  за фактическое время пользования  заемными средствами, но не выше фактически начисленной суммы расходов. При  этом по векселям в расчет берется  процентный расход исходя из первоначальной доходности по векселю, установленной  при его выдаче, т.е. ставка процента, указанная в самом векселе  при его выписке. 

Пример 5. Заводом  подписан договор займа о получении  денежных средств в размере 10 млн руб. сроком на 3 мес. (получение средств - 19 июля, возврат - 19 октября) с условием уплаты процентов начиная со дня перечисления средств. Кредитор перечислил средства 19 июля, однако в связи с ошибочным указанием заводом его реквизитов в договоре в платежном поручении было указано неточное наименование получателя средств. Пока завод урегулировал с обслуживающим его банком данную ситуацию, прошло 3 дня, и средства были зачислены на счет завода только 22 июля. 

Размер процентов  для целей уплаты по договору будет  определяться исходя из условия, что  срок пользования займом длится с 19 июля по 19 октября (день выдачи, т.е. 19 июля, - в расчет процентов не включается, день возврата, т.е. 19 октября, - включается). Однако для целей налогообложения  можно будет принять только проценты, начисленные за фактическое время  пользования денежными средствами, - с 22 июля по 19 октября (при этом день получения средств, т.е. 22 июля, - в  расчет также не включается). 

Для целей налогообложения  размер процентов ограничен предельным уровнем, который может быть определен  двумя способами: сравнение процентов  за пользование займом (кредитом) с  сопоставимыми долговыми обязательствами  либо сравнение процентов за пользование  займом (кредитом) с предельными  ставками. Налогоплательщик имеет право  выбора, каким способом воспользоваться. Однако этот выбор должен быть указан в его учетной политике, и выбранного способа следует придерживаться неукоснительно, до тех пор пока в учетную политику не будут внесены изменения в установленном законодательством порядке (п. 2 ст. 11, п. 12 ст. 167 НК РФ). Если же данных, необходимых для применения 1-го способа, нет (при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях), то налогоплательщику следует применять 2-й способ, даже если в его учетной политике сделан выбор в пользу 1-го. 

  

  

1. Сравнение процентов  за пользование займом (кредитом) с сопоставимыми долговыми обязательствами. 

Расходом признаются проценты, начисленные при условии, что их размер существенно не отклоняется  от среднего уровня процентов, взимаемых  по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для  налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях (п. 1 ст. 269 НК РФ). Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные: 

  

  

1) в той же валюте (наиболее распространенными валютами  являются рубли, доллары США  и евро); 

2) на те же сроки; 

3) в сопоставимых  объемах; 

4) под аналогичные  обеспечения. 

Сравнение производится со всеми привлеченными организацией займами и кредитами, включая  выданные в отчетном периоде векселя (в том числе дисконтные). 

Условия выдачи долговых обязательств могут быть определены как сопоставимые только при соблюдении всех четырех критериев одновременно. Налогоплательщик не вправе определять сопоставимость только по нескольким критериям, выбранным им из четырех  вышеприведенных. Причем перечень критериев  является закрытым, и налогоплательщику  не предоставляется право самостоятельно вводить иные, отличные от перечисленных, критерии сопоставимости (см. Письмо ФНС  России от 19.05.2009 N 3-2-13/74). 

С другой стороны, НК РФ не разъясняет, что понимается под  теми же сроками, сопоставимыми объемами и аналогичными обеспечениями при  оценке сопоставимости долговых обязательств, поэтому порядок определения  этих параметров налогоплательщик вправе установить в своей учетной политике, заявленной до начала налогового периода (ст. 313 НК РФ). 

Например, Минфин России в Письме от 19.06.2009 N 03-03-06/1/414 рекомендует  для целей расчета среднего уровня процентов по сопоставимым долговым обязательствам объединять указанные  долговые обязательства в соответствующие  группы согласно применяемым налогоплательщиком критериям сопоставимости, а сам  порядок определения сопоставимости по критериям (за исключением критерия по валюте) определять в учетной  политике налогоплательщика исходя из принципа существенности и обычаев  делового оборота. Как правило, для сопоставления сроки устанавливаются с шагом в 3 мес. в пределах года: до 3 мес., 3 - 6 мес., 6 - 9 мес., 9 - 12 мес., а свыше года - с шагом 2 - 3 года; а выбор объемов для сопоставимости определяется налогоплательщиком в зависимости от особенностей его деятельности и размеров привлекаемых займов и кредитов (например, до 1 млн руб., 1 - 5 млн руб. и т.д.). 

Кроме того, следует  учесть, что если сторонами заключено  дополнительное соглашение об изменении  процентных ставок или других существенных условий договора (например, изменение  вида обеспечения или суммы долга), это приравнивается к выдаче нового долгового обязательства. Поэтому  такое долговое обязательство учитывается  при расчете среднего уровня процентов  только за период, в котором произошло  изменение (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 29.06.2004 N 26-12/43065). 

Существенным отклонением  размера начисленных процентов  считается отклонение более чем  на 20% в сторону повышения или  в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным  долговым обязательствам, выданным в  том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях 

Пример 6. Заводом  привлечены заемные средства по следующим  договорам: 

- в размере 2,5 млн руб. сроком на 3 мес. с уплатой процентов по ставке 22% годовых; 

- в размере 3 млн руб. сроком на 100 дней с уплатой процентов по ставке 26% годовых; 

- в размере 5 млн руб. сроком на 4 мес. с уплатой процентов по ставке 1% годовых. 

Кроме того, 1 июня для  оформления задолженности в размере 2 820 000 руб. выдан собственный вексель  сроком погашения 28 августа номиналом 3 100 000 руб. 

Все перечисленные  долговые обязательства согласно учетной  политике завода рассматриваются как  выданные на сопоставимых условиях (в  рублях, на срок - от 90 до 120 дней, в объеме - от 2 до 5 млн руб.), поэтому по ним должен рассчитываться средний процент. Для этого сначала определяется процентная ставка по вексельному дисконту: 

- дисконт: 3 100 000 - 2 820 000 = 280 000 руб.; 

- время обращения  векселя: 29 дней в июне + 31 день  в июле + 28 дней в августе = 88 дней; 

- процентная ставка: 280 000 x 365 дней / (2 820 000 x 88 дней) = 41,183% годовых. 

Далее определяется средний уровень процентов: 

(22 + 26 + 1 + 41,183) / 4 = 22,546%. 

После чего проверяется  отклонение: (41,183 - 22,546) / 22,546 = 82,66%, т.е. отклонение превысило 20%, поэтому по выданному  векселю для целей налогообложения  можно принять только проценты, начисленные  по среднему уровню: (2 820 000 x 88 дней x 22,546%) / 365 дней = 153 288,09 руб.; 

(26 - 22,546) / 22,546 = 15,32%, т.е.  отклонение не превысило 20%, поэтому  по займу, полученному по ставке 26% годовых, для целей налогообложения  можно принять всю сумму начисленных  и уплаченных процентов. 

Что касается займа, полученного по ставке 1% годовых, то здесь отклонение также очевидно превысит 20%, однако уже в противоположную  сторону, поэтому данные проценты также  принимаются для целей налогообложения в сумме фактически начисленных и уплаченных заимодавцу. 

  

  

2. Сравнение процентов  за пользование займом (кредитом) с предельными ставками. 

Предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается  равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, откорректированной соответствующим  образом, - по займам в рублях и не выше предельно установленной величины - по займам в иностранной валюте (см. таблицу). 

  

  

Предельная величина процентов, признаваемых расходом 

Период

 Основание

 Корректировка  ставки ЦБ РФ по займам в  рублях и предельный уровень  по займам в валюте

 

До 30.08.2008

 Абзац 4 п. 1 ст. 269 НК РФ

 Увеличение действующей  ставки ЦБ РФ в 1,1 раза.

15% по долговым  обязательствам в иностранной  валюте

 

С 01.09.2008

до 31.07.2009

 Действие абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ приостановлено Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ

 Увеличение действующей  ставки ЦБ РФ в 1,5 раза.

22% по долговым  обязательствам в иностранной  валюте

 

С 01.08.2009

по 31.12.2009

 Действие абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ приостановлено Федеральным законом от 19.07.2009 N 202-ФЗ

 Увеличение действующей  ставки ЦБ РФ в 2 раза.

22% по долговым  обязательствам в иностранной  валюте

 

С 01.01.2010

(если действие 

приостанавливающих

законов не будет 

продлено)

 Абзац 4 п. 1 ст. 269

 Увеличение действующей  ставки ЦБ РФ в 1,1 раза.

15% по долговым  обязательствам в иностранной  валюте

  

Только за текущий  год ставка рефинансирования ЦБ РФ многократно изменялась, поэтому  НК РФ содержит специальные правила  по ее выбору (п. 1 ст. 269 НК РФ): 

- если долговое  обязательство не содержит условия  об изменении процентной ставки  в течение всего срока действия  долгового обязательства (например, по выданным векселям), то принимается  ставка, действовавшая на дату  привлечения денежных средств  (получения займа, выписки векселя); 

- для всех прочих  долговых обязательств (например, с  условием плавающей ставки процента) принимается ставка, действующая  на дату признания расходов  в виде процентов. 

Налогоплательщик  ежемесячно включает сумму процентов, причитающуюся к выплате на конец  месяца, в состав своих расходов, а в случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода  расход признается осуществленным и  включается в состав соответствующих  расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) (п. 8 ст. 272, п. 4 ст. 328 НК РФ).