Займы и кредиты в бухгалтерском и налоговом учете

  

Учет расходов по займам и кредитам. Возмездность пользования заемными (кредитными) средствами

Заимодавец имеет  право на получение с заемщика процентов на сумму займа, если иное не предусмотрено законом или  договором займа. При этом размеры  и порядок исчисления и уплаты процентов должны быть определены договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства заимодавца процентной ставкой, а если заимодавцем является юридическое лицо - в месте его нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования ЦБ РФ) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части (п. 1 ст. 809 ГК РФ). 

  

  

Если ставка процента сторонами определена, но не определен  порядок их уплаты, то в силу п. 2 ст. 809 ГК РФ проценты должны выплачиваться  ежемесячно до дня возврата суммы  займа. 

"По умолчанию", т.е. если самим договором прямо  не предусмотрено иное, в случае, когда по договору заемщику  передаются не деньги, а другие  вещи, определенные родовыми признаками, договор займа считается беспроцентным  (п. 3 ст. 809 ГК РФ). 

  

  

Исчисление величины процентов

Размеры и порядок  исчисления и уплаты процентов по договору займа должны быть определены договором. Кредитный договор всегда является процентным, и правила исчисления и уплаты процентов определяются соглашением сторон договора с учетом указаний нормативных документов Центрального банка РФ (ЦБ РФ), в частности Положения ЦБ РФ от 26.06.1998 N 39-П "О порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками" (далее - Положение N 39-П). 

  

  

Начисление процентов  может осуществляться одним из четырех  способов: по формулам простых процентов, сложных процентов, с использованием фиксированной либо плавающей процентной ставки в соответствии с условиями  договора. Если в договоре не указывается  способ начисления процентов, то начисление процентов осуществляется по формуле  простых процентов с использованием фиксированной процентной ставки (п. 3.9 Положения N 39-П). 

При использовании  формулы простых процентов в  расчет процентов принимаются величина процентной ставки (в процентах годовых) и фактическое количество календарных  дней в отчетном периоде, за базу берется  действительное число календарных  дней в году - 365 или 366 дней соответственно (п. 3.9 Положения N 39-П): 

П = К x С (В / 365), 

где П - сумма процентов за отчетный месяц; 

К - размер займа (кредита); 

С - процентная ставка (в процентах годовых); 

В - срок пользования  заемными средствами в отчетном месяце (в календарных днях). 

При использовании  формулы сложных процентов к  объему займа (кредита) для расчета  величины процентов добавляется  сумма процентов, начисленная за предыдущий период. В этом случае проценты заемщиком в течение всего  срока, на который выдан заем (кредит), не уплачиваются (не перечисляются  заимодавцу), а остаются в его  распоряжении. Данный порядок расчета  процентов легко спутать с  договорами, в которых проценты уплачиваются с периодичностью, превышающей месяц (раз в квартал, полугодие, год, по окончании срока выдачи займа). В  последнем случае проценты не капитализируются, т.е. на них проценты не начисляются, как это предусмотрено для  формулы сложных процентов. Поэтому  во избежание конфликтных ситуаций формулировки договоров о порядке  расчета процентов должны быть максимально  четкими и не допускающими двойного толкования. 

Уплата процентов  с использованием формулы сложных  процентов крайне редко встречается  на практике. В связи с этим во всех разделах, посвященных отражению  займов и кредитов в бухгалтерском  учете, речь идет об обособленном отражении  начисленных процентов в качестве кредиторской задолженности, отдельно от основной суммы заемных средств (п. 4 ПБУ 15/2008). Если же проценты подлежат уплате по формуле сложных процентов, то они и в учете, и в отчетности прибавляются к "телу" займа. 

Оба способа расчета  процентов - простых и сложных - могут  применяться с фиксированной  и плавающей ставками процента. При  использовании фиксированной ставки процента она определяется один раз  и больше изменению не подлежит. В договоре в этом случае указывается, как правило, числовое значение ставки в процентах годовых - тогда ставка является определенной. Гораздо реже, но все же встречаются и договоры с определимой ставкой процентов. В этом случае в тексте договора указывается не числовое значение ставки, а порядок ее определения, например "полторы ставки рефинансирования ЦБ РФ на день поступления средств  займа на расчетный счет заемщика". Однако если определение ставки осуществляется один раз и более не изменяется, то ставка остается фиксированной. 

  

  

Плавающая ставка процента

отличается тем, что  она определяется заново при каждом начислении процентов и поэтому каждый раз изменяется. Самыми распространенными индикаторами, к которым привязывается плавающая ставка, являются ставка рефинансирования (учетная ставка) ЦБ РФ - процентная ставка, рассчитываемая ЦБ РФ; ЛИБОР - ставка по краткосрочным кредитам, предоставляемым лондонскими банками обычно на срок 3 - 6 мес. другим первоклассным банкам (LIBOR - London Interbank Offered Rate); чаще всего служит основным ориентиром, базовой ставкой для установления каждым банком своих учетных ставок кредитного процента. 

  

  

Уплата процентов  по привлеченным денежным средствам  осуществляется только в денежной форме, а для заемщиков юридических  лиц - только в безналичном порядке (п. 3.3 Положения N 39-П). 

При определении  величины процентов день поступления  заемных средств из расчета исключается, а день возврата, напротив, включается (п. 3.7 Положения N 39-П). 

  

  

Отражение процентов  в бухгалтерском учете и отчетности

Процентные расходы  являются основным видом расходов, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (п. 3 ПБУ 15/2008). 

  

  

Следует обратить внимание на то, что в новой редакции ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам" содержится требование обособленного  отражения в бухгалтерском учете  всех расходов по займам, включая расходы  по процентам: начисленные проценты должны отражаться обособленно от основной суммы обязательства по полученному  займу или кредиту (п. 4 ПБУ 15/2008). 

Это означает, что  требования Положения по ведению  бухгалтерского учета и бухгалтерской  отчетности в РФ, согласно которому по полученным займам и кредитам задолженность  показывается с учетом причитающихся  на конец отчетного периода к  уплате процентов (п. 73), после вступления в действие ПБУ 15/2008 более не применяются. 

Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. 6 ПБУ 15/2008). Это означает, что начисление расходов осуществляется бухгалтерской записью того месяца, за который подлежит уплате рассматриваемая  сумма процентов. Например, если в  договоре указано, что проценты за каждый месяц подлежат уплате не позднее 10-го числа следующего месяца, то в бухгалтерском  учете проценты, например, за март, должны быть отражены именно в марте, а вовсе  не 10 апреля - в день, когда они  должны быть уплачены. 

Расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением  той их части, которая подлежит включению  в стоимость инвестиционного  актива (п. 7 ПБУ 15/2008): 

Д-т сч. 91 К-т сч. 76 - отражено начисление процентов за пользование заемными или кредитными средствами в отчетном месяце. 

Если договором  предусмотрена уплата процентов  по формуле сложных процентов, т.е. когда начисленные проценты капитализируются, то они прибавляются к основной сумме  займа и на них в следующем  периоде тоже начисляются проценты: 

Д-т сч. 91 К-т сч. 66 или 67 - отражено начисление процентов за пользование заемными или кредитными средствами в отчетном месяце - при условии их капитализации, т.е. прибавления к основной сумме займа или кредита. 

  

  

Учет процентов  в случае использования заемных  средств для создания инвестиционных активов

Если использование  заемных средств связано с созданием (сооружением, строительством) инвестиционных активов, то проценты по таким займам и кредитам уже не включаются в состав прочих расходов, а подлежат капитализации, т.е. отнесению в состав капитальных затрат. 

  

  

Важно, что в стоимость  инвестиционного актива включаются только проценты, причитающиеся к  оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно  связанные с приобретением, сооружением  и (или) изготовлением инвестиционного  актива (п. 7 ПБУ 15/2008). 

Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому  использованию требует длительного  времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов. 

Проценты начинают включаться в стоимость инвестиционного  актива при наличии следующих  условий (п. 9 ПБУ 15/2008): 

а) расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного  актива подлежат признанию в бухгалтерском  учете; 

б) расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением  и (или) изготовлением инвестиционного  актива, подлежат признанию в бухгалтерском  учете; 

в) начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива. 

Последнее условие  является одним из самых важных: если заемные средства истрачены  на оплату аванса, приобретение строительных материалов и прочие платежи, а сами работы еще не начаты, то проценты не капитализируются. Если же после получения  аванса подрядчик начал работы, но они еще не завершены (не завершен соответствующий этап работ) и поэтому  не оформлены актом приемки, их стоимость  еще не может быть отражена в бухгалтерском  учете по дебету счета 08, но в связи  с началом работ препятствий  для капитализации процентов  нет. 

  

  

При приостановке приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного  актива на длительный период (более  трех месяцев) проценты, причитающиеся  к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного  актива с первого числа месяца, следующего за месяцем приостановления  приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива. В указанный период проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в  состав прочих расходов организации. При  возобновлении приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного  актива проценты, причитающиеся к  оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного  актива с первого числа месяца, следующего за месяцем возобновления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива (п. 11 ПБУ 15/2008). 

  

Проценты прекращают включаться в стоимость инвестиционного  актива с первого числа месяца, следующего за месяцем прекращения  приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива. Если организация  начала использовать инвестиционный актив  для изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг, несмотря на незавершенность  работ по его приобретению, сооружению и (или) изготовлению, то проценты прекращают включаться в стоимость такого актива с первого числа месяца, следующего за месяцем начала использования  инвестиционного актива (п. п. 12, 13 ПБУ 15/2008). 

В случае если на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного  актива израсходованы средства займов (кредитов), полученных на цели, не связанные  с таким приобретением, сооружением  и (или) изготовлением, то проценты, причитающиеся  к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного  актива пропорционально доле указанных  средств в общей сумме займов (кредитов), причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), полученных на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением такого актива (п. 14 ПБУ 15/2008).