Займы и кредиты в бухгалтерском и налоговом учете

Займы и кредиты  в бухгалтерском и налоговом  учете

18 Фев 2010 09:59 

Возникновение заемных  отношений

Получение заемных  средств по договору займа или  кредита. Основной причиной возникновения  заемных обязательств является заключение соответствующего договора. Согласно п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. 

Договор займа считается  заключенным с момента передачи денег или других вещей, т.е. подписание договора и его заключение происходят в разное время. 

Если будет установлено, что деньги или другие предусмотренные  к передаче вещи в действительности не были получены заемщиком от заимодавца, договор займа считается незаключенным; если же деньги или вещи в действительности получены заемщиком от заимодавца в  меньшем количестве, чем указано  в договоре, договор считается  заключенным на это количество денег  или вещей (п. 3 ст. 812 ГК РФ). Эта норма имеет очень большое значение для правильного отражения операций по договору займа в бухгалтерском учете, поскольку если сумма займа в подписанном сторонами договоре фактически больше, чем сумма займа в заключенном сторонами договоре, то бухгалтеру надлежит руководствоваться именно размером займа по заключенному договору. 

Как правило, сначала  происходит подписание договора займа, а в момент, когда деньги или  иные вещи, подлежащие передаче по условиям договора, фактически передаются, он считается  заключенным. Если же, наоборот, сначала  вещи передаются, и лишь затем стороны  подписывают договор, либо если на момент подписания договора объект, подлежащий передаче, уже находился у заемщика в связи с иными обстоятельствами, то договор будет заключен в момент его подписания. Дело в том, что  заем, как и все сделки, заключаемые  юридическими лицами между собой  и с гражданами (физическими) лицами, должен быть совершен в простой письменной форме (п. 1 ст. 161, п. 1 ст. 808 ГК РФ). При  этом в силу п. 1 ст. 160 ГК РФ сделка в  письменной форме должна быть совершена  путем составления документа, выражающего  ее содержание и подписанного лицом  или лицами, совершающими сделку, или  должным образом уполномоченными  ими лицами. 

Основное отличие  кредитного договора в том, что по нему банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в  размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (п. 1 ст. 819 ГК РФ). 

Кредитор вправе отказаться от предоставления заемщику предусмотренного кредитным договором  кредита полностью или частично при наличии обстоятельств, очевидно свидетельствующих о том, что  предоставленная заемщику сумма  не будет возвращена в срок (п. 1 ст. 821 ГК РФ). Из этого следует, что в  иных случаях после подписания договора банк-кредитор отказаться от предоставления кредита уже не может. 

С другой стороны, заемщик  вправе отказаться от получения кредита  полностью или частично только при  следующих условиях (п. 2 ст. 821 ГК РФ): 

- если он уведомит  об этом кредитора до установленного  договором срока предоставления  кредита; 

- если иное не  предусмотрено законом, иными  правовыми актами или самим  кредитным договором. 

В остальных случаях  заемщик обязан принять средства кредита и имеет право их досрочного возврата только при условии, что такая возможность предусмотрена самим договором (п. 2 ст. 810 ГК РФ). 

Основная сумма  обязательства по полученному займу (кредиту), т.е. сумма обязательства  без учета начисленных по нему процентов - так называемое тело займа, которое составляет размер займа  и подлежит возврату заимодавцу, отражается в бухгалтерском учете организации-заемщика как кредиторская задолженность  в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре (п. 2 ПБУ 15/2008). 

Все активы и обязательства, включая кредиторскую задолженность  по привлеченным средствам, представляются в бухгалтерском балансе с  подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные (п. 19 ПБУ 4/99). Для реализации этого требования бухгалтерский учет кредиторской задолженности по займам и кредитам организуется на двух отдельных балансовых счетах (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению): 

- счет 66 "Расчеты  по краткосрочным кредитам и  займам" предназначен для обобщения  информации о состоянии краткосрочных  (на срок не более 12 мес.) кредитов  и займов, полученных организацией; 

- счет 67 "Расчеты  по долгосрочным кредитам и  займам" предназначен для обобщения  информации о состоянии долгосрочных (на срок более 12 мес.) кредитов  и займов, полученных организацией. 

Аналитический учет и краткосрочных, и долгосрочных кредитов и займов ведется по видам  кредитов и займов, кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившим их. 

Для бухгалтера важно  помнить следующее: 

- заем считается  предоставленным, а договор займа  заключенным в момент передачи  заемщику тех денежных средств  или иного имущества, которые  являются предметом договора  займа (но не ранее момента  подписания договора обеими сторонами); 

- заем считается  предоставленным, а договор займа  заключенным на сумму переданных  заемщику денежных средств или  иного имущества, которые являются  предметом договора займа (но  не более суммы, указанной в  договоре); 

- если таких передач  было несколько (траншами), то  все передачи рассматриваются  как увеличение суммы предоставленного  займа (но не более суммы,  указанной в договоре). 

Учитывая эти условия, поступление привлеченных средств  и образование кредиторской задолженности  перед заимодавцем (кредитором) следует  отразить в момент и на сумму фактически поступивших денежных средств или  иного имущества. 

Пример 1. Организация-заемщик 25.10.2009 подписала договор займа  о предоставлении 6,5 млн руб. с условием их возврата не позднее 01.07.2010. Фактически средства поступали 28.10.2009 в сумме 4 млн руб. и 01.11.2009 наличными в сумме 1 млн руб. 

В учете должны быть выполнены следующие бухгалтерские  записи: 

28.10.2009: 

Д-т сч. 51 К-т сч. 66 - поступили средства краткосрочного займа (на сумму 4 000 000 руб.); 

01.11.2009: 

Д-т сч. 50 К-т сч. 66 - поступили средства краткосрочного займа (на сумму 1 000 000 руб.). 

Пример 2. Завод 12.11.2009 подписал с банком кредитный договор  о предоставлении целевого кредита  на реконструкцию цеха в сумме  не более 85 млн руб. с условием их возврата не позднее 01.01.2013. Средства кредита зачисляются на спецссудный счет, открываемый в банке на имя завода, размер средств определяется на основании заявок по установленной сторонами договора форме, к которым прилагаются копии счетов поставщиков и подрядчиков. До окончания 2009 г. завод подал две заявки: 14.11.2009 - на оплату аванса строительной компании в размере 12 млн руб. и 03.12.2009 - на оплату поставленного оборудования на сумму 36 млн руб. 

В учете завода должны быть выполнены следующие бухгалтерские  записи: 

14.11.2009:. 

Д-т сч. 55 К-т сч. 67 - поступили средства целевого долгосрочного кредита (на сумму 12 000 000 руб.); 

Д т сч. 60 К-т сч. 55 - перечислен аванс (на сумму 12 000 000 руб.); 

03.12.2009: 

Д-т сч. 55 К-т сч. 67 - поступили средства целевого долгосрочного кредита (на сумму 36 000 000 руб.); 

Дт сч. 60 К-т сч. 55 - перечислена оплата поставщику оборудования (на сумму 36 000 000 руб.). 

  

  

  

Привлечение займа  посредством новации существующего  обязательства

Заключение договора займа является не единственным случаем  возникновения заемных обязательств. В силу ст. 818 ГК РФ в заемное обязательство  по соглашению сторон может быть трансформирован  долг, возникший из договора купли-продажи, аренды имущества или иного основания. 

Новацией является соглашение сторон о замене первоначального  обязательства, существовавшего между  ними, другим обязательством между  теми же лицами, предусматривающим  иной предмет или способ исполнения (п. 1 ст. 414 ГК РФ). При этом первоначальное обязательство считается прекращенным с момента подписания соглашения о новации или с иного момента, определенного сторонами. 

  

Новация существующего  обязательства в заемное должна совершаться в форме, предусмотренной для заключения договора займа (ст. ст. 808, 818 ГК РФ). Это означает, что соглашение о новации оформляется в простой письменной форме и в нем должны быть предусмотрены все характерные для договора займа условия - о сроке погашения, о наличии процентов, их размере и порядке уплаты и т.д. 

Следует помнить, что  новация прекращает дополнительные обязательства, связанные с первоначальным, если иное не предусмотрено соглашением  сторон (п. 3 ст. 414 ГК РФ). В связи с  этим в сумму займа, как правило, включаются все пени и иные санкции, причитающиеся уплате дебитором  на момент подписания соглашения о  новации. 

Однако необходимо учитывать, что не всякая кредиторская задолженность может быть превращена в заемную посредством новации. Например, если организация является учредителем акционерного общества, то ее задолженность по оплате акций должна быть именно оплачена и не может быть переоформлена ни в вексельное, ни в иное заемное обязательство, поскольку это противоречило бы ст. 34 Федерального закона РФ от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах". 

Пример 3. Организация-арендодатель передала в аренду заводу складское  помещение для использования  в качестве склада готовой продукции  площадью 500 кв. м с условием уплаты арендной платы по ставке 23 600 руб. за кв. м в год. Завод оплатил лишь 60% причитающихся за год арендных платежей. В связи с этим стороны  заключили соглашение о новации  задолженности по арендной плате  в заемную задолженность, в размер которой включены также пени за просрочку  платежа в размере 560 тыс. руб. Заем должен быть погашен в течение 2 мес. с момента подписания соглашения о новации. 

В учете завода отражаются следующие бухгалтерские записи: 

Д-т сч. 44 К-т сч. 60 - отражено начисление арендной платы (ежемесячно в течение года, всего 12 записей на общую сумму 10 000 000 руб. (500 x 20 000 руб.)); 

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - отражен НДС по арендной плате (ежемесячно в течение года, всего 12 записей на общую сумму 1 800 000 руб. (500 x 3600 руб.)); 

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - отражено перечисление платежей по арендной плате (на сумму 7 080 000 руб.); 

Д-т сч. 91 К-т сч. 60 - отражены пени за просрочку платежа (на сумму 560 000 руб.); 

Д-т сч. 60 К-т сч. 66 - отражена новация кредиторской задолженности по арендным платежам в заем (на сумму 5 280 000 руб.). 

  

  

Перевод в бухгалтерском  учете долгосрочной задолженности  в краткосрочную

В бухгалтерской  отчетности активы и обязательства  должны отражаться как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним  не более 12 мес. после отчетной даты или продолжительности операционного  цикла организации, если он превышает 12 мес. Все остальные активы и  обязательства представляются как  долгосрочные (п. 19 ПБУ 4/99). 

  

  

Таким образом, срочность  активов и обязательств определяется отчетной датой, т.е. датой, по состоянию  на которую организация должна составлять бухгалтерскую отчетность, - последний  календарный день отчетного периода (п. п. 4, 12 ПБУ 4/99). 

В периоде, когда  срок погашения кредиторской задолженности  по привлеченным займам или кредитам по состоянию на последний день отчетного  периода составляет не более 12 мес. (т.е. 365 или 366 дней и менее), задолженность  подлежит переводу из долгосрочной в краткосрочную: 

Д-т сч. 67 К-т сч. 66 - отражен перевод долгосрочной задолженности по займу или кредиту в краткосрочную. 

Пример 4. Организацией в августе 2009 г. привлечены кредитные  средства по договору, срок возврата которых  наступает 15.12.2010. 

В отчетности за 9 мес. 2009 г. данная кредиторская задолженность  отражается как долгосрочная. В декабре 2009 г. она подлежит переводу в состав краткосрочной и далее, начиная с отчетности за 2009 г. в целом и в отчетности за 2010 г., отражается как краткосрочная задолженность по кредитам и займам (включая отчетность за 3, 6, 9 мес. и за 2010 г. в целом).