Виды налогового учета на предприятиях

Одновременное использование первичных  документов для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения  в принципе возможно, но на практике вряд ли может быть реализовано. Это  связано с тем, что документальное оформление бухгалтерских операций достаточно жестко регламентировано не только документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, но и действующим законодательством.

Более рациональным является перегруппировка  данных первичных бухгалтерских  документов в соответствии с целями и задачами налогового учета и  оформление их в виде бухгалтерских  справок при организации налогового учета на том рабочем месте, где  учитываются кассовые операции (это  может быть как сам кассир, так  и другой работник), целесообразно  составление бухгалтерских справок  по объектам бухгалтерского наблюдения.

5. Компромиссный вариант. Он  заключается в использовании  для налогового учета дополнительно  вводимых забалансовых «налоговых» счетов к бухгалтерскому Плану счетов, на которых вести учет доходов расходов в разрезе требований главы 25 НК РФ. Обороты и остатки по этим счетам не будут отражаться в регистрах бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. В этом случае бухгалтер сможет при проведении какой-либо операции в бухгалтерском учете одновременно делать запись по соответствующему субсчету налогового счета. Это будет удобно бухгалтерам, ведущим учет на компьютере с использованием бухгалтерских программ. Они должны будут добавить в алгоритм проведения некоторых хозяйственных операций дополнительные записи по счетам налогового учета и составить новые алгоритмы в тех случаях, когда бухгалтерский и налоговый учет одних и тех же операций ведутся по-разному [2].

Сторонниками данного  варианта предполагаются забалансовые счета налогового учета, по дебету которых отражаются расходы и убытки, а по кредиту — доходы и прибыль.

В схеме проводок бухгалтерского учета  типовых хозяйственных операций дописываются проводки, предназначенные  для отражения данных на счетах налогового учета, и настраивают новые алгоритмы  для случаев, когда принципы отражения  той или иной операции в обоих  видах учета неодинаковы. На основании  накопленной на счетах налогового учета информации составляются аналитические регистры. Каждый регистр представляет собой отчет, где собрана информация, отраженная на определенном налоговом счете. Состав регистров ориентирован на соответствующие формы представления данных в декларации по налогу на прибыль организации и ее приложениях.

Записи на налоговых счетах производятся по правилам, предусмотренным для  забалансовых счетов бухгалтерского Плана счетов. Обороты и остатки по этим счетам не отражаются в регистрах бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. В этом случае бухгалтер может при проведении какой-либо операции в бухгалтерском учете одновременно делать запись по соответствующему субсчету налогового счета.

Важно отметить, что в основе такого варианта налогового учета лежит  двойная запись операций на счетах налогового учета.

2.3 Взаимодействие учётной и налоговой политики организации

В последнее время все больше и больше внимания уделяется налоговому и управленческому учету, при  этом недооценивается значение бухгалтерского (финансового) учета. В частности, бытует мнение, что кроме как для расчета  налога на имущество, он особо и не нужен. Хотя это далеко не так - финансовая отчетность просто необходима для внешних  пользователей.

За последние годы роль бухгалтерского учета в хозяйственной жизни  российских предприятий существенно  изменилась. Прежде всего, это заключается  в том, что налоговые органы перестали  быть единственным реальным пользователем  бухгалтерской отчетности. Мощным шагом  в этом направлении стало разъединение финансового и налогового учета, произошедшее с выходом в свет главы 25 НК РФ. С этого момента  прошло уже достаточно много времени. Достаточно для того, чтобы понять, что для того или иного предприятия  представляет собой финансовый учет, существующий самостоятельно по отношению  к учету налоговому. При этом очень  важно не забывать о значимой роли управленческого учета для внутренних пользователей отчетности, показывающего  реалии хозяйственной деятельности компании.

С появлением в хозяйственной практике налогового учета как самостоятельного массива информации, служащего основой  налоговой отчетности, у многих счётных  работников сформировалось отношение  к финансовому учету как к  некоему практически (за исключением  целей налога на имущество) ненужному  довеску к налоговому и управленческому  учету, который необходимо вести  только потому, что это предписывается законодательством. В особенности  такое мнение характерно для представителей малого и среднего бизнеса.

Если сама необходимость ведения  финансового учета воспринимается как ненужная обуза, то, что остается говорить об учетной политике для  целей бухгалтерского учета. Ее составление зачастую рассматривается руководством как совершенно бесцельная трата времени.

То есть остро стоит вопрос о том, зачем предприятию нужен финансовый учет в совокупности с учетом управленческим и налоговым, и не проще ли вести его так, чтобы бухгалтерские проводки полностью совпадали с данными налогового учета, что снимет с бухгалтера груз необходимости ведения "двойной бухгалтерии".

Как ни странно, ответ на этот вопрос дает действующее бухгалтерское  законодательство, а именно - требование рациональности, закрепленное в пункте 7 ПБУ 1/98 (утв. приказом Минфина России от 09.12.1998 № 60н), согласно которому учетная  политика организации должна обеспечивать "рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации". Этот принцип бухгалтерского учета при комментариях ПБУ 1/98, как правило, остается незамеченным, однако для целей организации бухгалтерского учета на предприятии он имеет принципиальное значение. Его смысл можно пояснить убытки, которые предприятие будет нести из-за отсутствия соответствующей реальным информационным запросам предприятия системы учета, могут во много раз превысить затраты на ее организацию.

Следовательно, здесь очень важно  понимать, что финансовый учет следует  рассматривать и воспринимать, как  и любое другое направление деятельности коммерческого предприятия - он должен приносить прибыль. Иначе говоря, расходы на организацию системы  финансового учета не должны превышать  доходы от использования формируемой  в нем информации. Безусловно, доходы эти достаточно сложно исчислить, ведь организации не продают свою бухгалтерскую отчетность. Вместе с тем, управленческие решения, принимаемые пользователями отчетности на основе анализа содержащейся в ней информации, могут приносить предприятию абсолютно реальные выгоды.

Закон Российской Федерации от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", в качестве внешних пользователей  финансовой отчетности называет инвесторов и кредиторов (см. п. 3 ст. 1). Иными словами, внешние пользователи отчетности - это лица, которые либо уже вложили деньги в уставный капитал предприятия, либо раздумывают над тем, чтобы это сделать. Достаточно часто единственным источником информации о финансовом благополучии предприятия для этих лиц является финансовая отчетность компании.

Итак, мы видим, что у ведения  финансового учета на предприятии  существует (помимо предоставления отчетности в налоговые и статистические органы) достаточно значимая цель - формирование информации для внешних пользователей  отчетности компании - реальных и потенциальных  инвесторов (если конечно таковые  у предприятия существуют и этой отчетностью интересуются).

Значение учётной политики для формирования мнения внешних пользователей нельзя недооценивать. Дело в том, что, как бы это провокационно не звучало, учётная политика фактически представляет собой законный способ манипулирования показателями отчётности: величиной прибыли, оценкой активов и т. д. Следовательно, учётная политика предприятия представляет собой реальный инструмент влияния на мнение пользователей отчетности о финансовом положении компании. От того, какой метод учёта тех или иных хозяйственных операций будет выбран в учетной политике предприятия, напрямую будет зависеть картина финансового положения компании, демонстрируемая в бухгалтерской отчетности. Например, от того, какой будет применяться метод оценки запасов, способ начисления амортизации, механизм списания условно-постоянных расходов, зависит то, как будет выглядеть организация: прибыльной или убыточной, платежеспособной или не могущей своевременно погасить свои обязательства, финансово устойчивой или чрезмерно зависящей от привлеченных источников финансирования.

Аналогично, учётная политика для  целей налогообложения организации  представляет собой легальный способ минимизации налогооблагаемых величин.

Формирование и утверждение учётной и налоговой политик позволяет максимизировать цели составителей отчетности - заплатить как можно меньше налогов и как можно больше "понравиться" инвесторам, и оптимизировать пути их достижения.

В том случае, если методика формирования финансовой и налоговой отчётности совпадают, цели эти начинают противоречить  друг другу.

Действительно, если организация хочет  показать инвесторам то, насколько  привлекательно для них финансовое положение предприятия и как  выгодно вкладывать в него деньги, то главной задачей составителей отчётности будет максимально завысить значения соответствующих показателей  этой отчётности. Т.е. - максимально  увеличить прибыль, чтобы добиться хороших показателей рентабельности и финансового левериджа, демонстрация в отчётности возможно высокой оценку активов, чтобы анализ отчётности организации показывал хорошие показатели платежеспособности и т. д.

Вместе с тем, достижение этих целей  приведет к совершенно обратной ситуации в области налогообложения. Так, например, завысив свою прибыль, предприятие столкнётся с необходимостью платить высокий налог на прибыль, показав высокую оценку основных средств – организация должна будет платить большой налог на имущество.

Если же цель включает заплатить  в бюджет как можно меньше налогов, то задачей будет - наоборот максимально  занизить соответствующие показатели отчётности, например, показать как  можно меньшее значение прибыли. За счёт этого удастся заплатить  меньше налога на прибыль, однако автоматически снизятся показатели рентабельности деятельности организации и меньше станет значение финансового левериджа компании.

Таким образом, в случае совпадения методов, используемых в финансовом и налоговом учете, предприятие  сталкивается с проблемой недостижимости выделенных двух целей одновременно. Т.е. возможны два варианта: либо стремится  к привлечению дополнительных инвестиций через "приукрашивание" показателей  финансового благополучия компании, либо к снижению налогового бремени  посредством выбора в учетной  политике для целей налогообложения  способов учета, снижающих налогооблагаемую базу.

Существующее в настоящее время  положение вещей, при котором  в соответствии с главой 25 НК РФ налоговый  учет ведется совершенно самостоятельно от учета финансового, позволяет  организациям достигать указанных  целей одновременно. Сегодня предприятие  можем формировать и утверждать два совершенно самостоятельных  приказа об учетной политике: приказ об учетной политике для целей  бухгалтерского учета и приказ об учетной политике для целей налогообложения. Первый будет разрабатываться в  соответствии с ПБУ 1/98, второй - на основании  главы 25 НК РФ. Первый - в целях формирования в финансовой отчетности картины  финансового положения организации, второй - в целях исчисления налогооблагаемой прибыли. При этом в такой ситуации выделенные выше цели привлечения инвестиций и минимизации налогооблагаемых величин могут достигаться одновременно и совершенно параллельно друг другу.

Так, например, в соответствии с  пунктами 16-22 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (утв. приказом Минфина России от 09 06.2001 № 44н) организация в приказе  об учётной политике для целей  бухгалтерского учета может выбрать  метод оценки запасов ФИФО. В условиях роста цен применение метода ФИФО позволит показать в отчетности максимально  высокую прибыль от операций с  запасами организации и продемонстрировать максимально высокую оценку остатка  запасов на конец отчетного периода. При анализе отчетности это приведет к получению высоких показателей рентабельности, платежеспособности и финансового левериджа.

При этом в приказе об учетной  политике для целей налогообложения  в соответствии с пунктом 8 статьи 254 НК РФ организация может выбрать метод оценки запасов ЛИФО, что позволит в налоговом учете получить минимальное значение прибыли от операций с запасами, снизив объем перечисляемого в бюджет налога.

В итоге организация получает максимальную прибыль в финансовом учете и  минимальную в налоговом, при  этом платит в бюджет меньше налогов. Однако увечится объем дополнительной работы для бухгалтерии, так как придётся постоянно пересчитывать ЛИФО в ФИФО и обратно.

Такое замечание является абсолютно  обоснованным. Действительно, параллельное ведение финансового и налогового учета, предполагающих различные методы оценки фактов хозяйственной жизни, означает дополнительную работу бухгалтерии, а в зависимости от объемов  деятельности компании может предполагать и создание новых рабочих мест. Во многих организациях работает либо специалист по налоговому учету, либо целый отдел (департамент) налогового учета, также в зависимости от объемов деятельности предприятия. И вот здесь как раз и  необходимо будет попытаться оценить  реальные выгоды, которые может получить предприятие, полностью разграничив  финансовый и налоговый учет для  достижения тех целей, о которых  мы говорили выше.

Если демонстрация внешним пользователям  отчетности картины финансового  положения компании, отличной от формируемой  правилами налогового учета, приносит организации реальные выгоды в виде дополнительных инвестиций, отсутствия у инвесторов желания изъять "свои" деньги из бизнеса компании, либо просто доверия данным ее финансовой отчетности, если эти реально ощутимые выгоды перевешивают значение дополнительных затрат на организацию бухгалтерского учета, то такая политика в области соотношения финансового и налогового учета является оправданной.

Вместе с тем, обратная описанной  ситуация, при которой разделение финансового и налогового учета  не имеет для предприятия никакого смысла, также является довольно распространенной на практике. В особенности такое положение вещей характерно для предприятий малого и среднего бизнеса, где решения об инвестициях часто принимаются отнюдь не на основе данных финансовой отчетности. При таком положении вещей у предприятий есть возможность максимально сблизить данные финансового и налогового учета. Прежде всего, это может быть достигнуто принятием максимально схожих между собой приказов об учётной политике для целей бухгалтерского учёта и учётной политике для целей налогообложения. Так, в зависимости от выбора оценки МПЗ как в приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета, так и в приказе об учетной политике для целей налогообложения - выбрать метод оценки запасов ЛИФО. В этом случае данные бухгалтерского и налогового учета операций организации с запасами будут полностью идентичны.