Вексель в коммерческом банке

    Поскольку дисконт по векселю приравнен  к проценту (ст. 43 НК РФ), процентные и дисконтные векселя облагаются налогами по одним и тем же правилам. В частности, это означает, что если предприятие выдает дисконтный вексель, то разница между ценой размещения и погашения этого векселя уменьшает налогооблагаемую прибыль только в пределах нормативов, установленных ст. 269 НК РФ. На практике же предприятия часто применяют положения главы 25 НК РФ к дисконтным векселям выборочно, не признавая тем самым идентичности дисконта и процента.

    Пример 1

    1 марта 2004 года компания выдала  беспроцентный вексель номинальной  стоимостью 100 тыс. руб. со сроком  погашения 1 сентября 2004 года. За  вексель компания получила 90 тыс.  руб. Сумма дисконта составляет  разницу между ценой погашения  и ценой размещения векселя,  то есть 10 тыс. руб. (100 тыс. - - 90 тыс.). Дисконт может быть включен  в состав расходов только в  пределах норм, установленных ст. 269 НК РФ. Допустим, нормирование  осуществляется вторым способом. Предельная сумма дисконта, на  которую можно уменьшить налогооблагаемую  прибыль компании, составит:

    90 000 руб. х 15,4% : 365 дн. х 184 дн. = 6987 руб.,

    где 15,4% — ставка рефинансирования Банка  России, увеличенная в 1,1 раза;  
184 дн. — срок обращения векселя.

    Следовательно, сумма дисконта, превышающая рассчитанный предел, — 3013 руб. (10 000 - 6987), не может  быть отнесена на расходы для целей  налогообложения.

    Кроме того, при выдаче дисконтных векселей нужно руководствоваться положениями  ст. 43 НК РФ, согласно которой процентами признается заранее заявленный (установленный) доход. Первоначальная доходность по дисконтному векселю определяется в момент его размещения исходя из предполагаемой даты погашения. Если же вексель будет выкуплен досрочно, то фактическую доходность по нему необходимо будет сравнить с первоначально заявленной доходностью по векселю. На расходы в целях налогообложения в таком случае можно будет отнести только ту часть дисконта, которая определена исходя из первоначально заявленной доходности и фактического срока обращения векселя. Это объясняется тем, что увеличение доходности по векселю, выкупленному на условиях, отличных от первоначально установленных, является необоснованным. Соответственно необоснованно увеличиваются и расходы векселедателя. Таким образом, согласно ст. 252 НК РФ разница между расходами, начисленными исходя из фактической и первоначальной доходности, не может быть отнесена на уменьшение налогооблагаемой прибыли, даже если вся сумма дисконта не превышает нормативов, предусмотренных ст. 269 НК РФ.

    Пример 2

    1 марта 2004 года компания выдала  беспроцентный вексель номинальной  стоимостью 100 тыс. руб. со сроком  погашения по предъявлении, но  не ранее 1 сентября 2004 года. За  вексель компания получила 95 тыс.  руб. 

    Первоначальная  сумма дисконта составляет разницу  между ценой погашения и ценой  размещения векселя, то есть 5 тыс. руб. (100 тыс. - 95 тыс.). Поскольку вексель  может быть предъявлен к погашению  уже 

    1 сентября, то первоначальная доходность, по нашему мнению, определяется  исходя из периода обращения  с 1 марта по 1 сентября (для налогоплательщиков  в данной ситуации это наиболее  выгодный способ определения  первоначальной доходности).

    Следовательно, заявленная доходность по векселю на момент размещения составит:

    (5000 руб. : 95 000 руб.) х (365 дн. : 184 дн.) х 100% = 10,44%.

    Предположим, что вексель был выкуплен досрочно — 1 июля 2004 года — за 99 тыс. руб. Тогда  фактическая сумма дисконта составит 4000 руб. (99 тыс. - 95 тыс.), а фактическая  доходность по векселю будет равна:

    (4000 руб. : 95 000 руб.) х (365 дн. : 122 дн.) х 100% = 12,60%.

    Предельная  сумма дисконта, которая может  быть включена в расходы для целей  налогообложения (если применяется  второй способ нормирования процентов), составит:

    95 000 руб. х 15,4% : 365 дн. х 122 дн. = 4890 руб.

    Фактическая сумма дисконта меньше предельно  допустимой, но она не может быть включена в расходы полностью. Экономически обоснованную величину дисконта необходимо рассчитать по первоначально заявленной доходности исходя из фактического срока обращения векселя следующим образом:

    95 000 руб. х 10,44% : 365 дн. х 122 дн. = 3315 руб.

    Именно  эта сумма и включается в расходы  для целей налогообложения, остальная  же часть дисконта в размере 685 руб. (4000 - 3315) налогооблагаемую прибыль не уменьшает.

    Особенности налогообложения  процентных векселей

    На  векселе может быть указана оговорка о начислении процентов (статьи 5 и 77 Положения о переводном и простом  векселе). При этом мы рекомендуем  указывать также дату, начиная  с которой будут начисляться  проценты, так как это поможет  векселедателю избежать многих конфликтных  ситуаций и споров с налоговой  инспекцией об отнесении сумм процентов  на расходы для целей налогообложения.

    Так, после выхода постановления Пленума  ВС РФ № 33 и Пленума ВАС РФ № 14³ налоговые органы активно используют отсутствие даты начисления процентов на векселях, погашаемых по предъявлении, но не ранее определенной даты, для корректировки суммы уплаченных процентов, включенных налогоплательщиками в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль.

    Напомним, что в соответствии с п. 19 постановления  № 33/14 проценты по векселям, погашаемым по предъявлении либо по предъявлении, но не ранее определенной даты, начисляются с даты составления векселя, если не указана другая дата. Иными словами, при наличии прямой оговорки о дате начала начисления процентов проценты начисляются за период с этой даты и до момента погашения векселя. Однако при отсутствии подобной оговорки по векселям, погашаемым по предъявлении, но не ранее определенной даты, проценты начисляются именно с этой даты, поскольку дата «не ранее» рассматривается в таком случае как специальная оговорка о начале начисления процентов. Например, если на векселе указано, что он погашается по предъявлении, но не ранее 1 марта 2004 года, то при представлении векселя 15 марта 2004 года проценты начисляются за период с 1 по 15 марта 2004 года.

    Налогоплательщикам  следует иметь в виду, что постановление  № 33/14 часто применяется арбитражными судами при рассмотрении споров, связанных  с обращением векселей. Поэтому если компания по выданному ею процентному векселю, погашаемому по предъявлении, но не ранее определенной даты, на котором не указана конкретная дата начисления процентов, включит в расходы сумму процентов, начисленных исходя из даты составления векселя (а не с даты «не ранее»), то она, скорее всего, проиграет спор с налоговой инспекцией в суде.

    Впрочем, имеющаяся на данный момент арбитражная  практика противоречива. Так, в пользу налоговых органов были приняты  постановления ФАС Московского  округа от 16.01.03 № КА-А40/8603-02 и от 07.02.02 № КА-А40/223-02. При этом суды указывали  на то, что поскольку спор связан с налогообложением операций с векселями, то есть с обращением векселей, то ссылка на постановление № 33/14 правомерна. В пользу же налогоплательщиков было принято постановление ФАС Московского  округа от 05.08.02 № КА-А40/4943-02.

    Таким образом, отсутствие на векселе указания даты начисления процентов создает  дополнительные налоговые риски  для компании. С учетом приведенной  выше официальной позиции налоговых  органов рекомендуется взять  за правило наносить на бланк векселя  дату начисления процентов.

    Вексель в налоговом учете  векселедержателя

    По  операциям с векселями векселедержатель может получать доходы в двух формах: в виде дохода от реализации векселей и в виде процентов (дисконта).

    Доходы  от реализации векселей

    При реализации векселя у компании-векселедержателя возникает соответствующий доход. Поскольку векселя не обращаются на организованном рынке ценных бумаг, а аналогичные векселям ценные бумаги с известной рыночной ценой отсутствуют, то для того, чтобы вычислить размер этого дохода для целей налогообложения, необходимо определить так называемую расчетную цену векселя (п. 6 ст. 280 НК РФ). Налоговым кодексом РФ установлено, что как при приобретении (ст. 280 НК РФ), так и при реализации таких ценных бумаг необходимо определить, отклоняется ли фактическая цена от расчетной более чем на 20%⁴. Если такое отклонение существует, то для целей налогообложения принимается не фактическая цена, а расчетная.

    Расчетная цена векселя может быть определена с учетом конкретных условий заключенной  сделки, особенностей обращения векселя, его цены и любой другой обоснованной информации, в том числе с помощью  величины рыночной ставки ссудного процента в соответствующей валюте на соответствующий  срок (п. 6 ст. 280 НК РФ).

    По  мнению МНС России, в качестве рыночной ставки ссудного процента можно использовать ставку рефинансирования Банка России, которая в настоящее время  составляет 14%.

    Пример 3

    На  практике компании часто используют беспроцентные векселя в качестве расчетного инструмента, продавая и  покупая их по номиналу. Возникает  ли в подобных ситуациях налогооблагаемая прибыль (убыток) у компаний? Чтобы  ответить на этот вопрос, необходимо определить расчетную цену указанных векселей. Налогоплательщики могут сделать  это исходя из номинальной стоимости  векселя и ставки рефинансирования Банка России.

    Предположим, что компания купила, а через 20 дней продала беспроцентный вексель  номиналом 100 тыс. руб., погашаемый по предъявлении. В соответствии со ст. 34 Положения  о переводном и простом векселе  погашаемый по предъявлении вексель должен быть предъявлен к платежу в течение года со дня его составления. Расчетная цена векселя может быть определена путем дисконтирования его номинальной стоимости за период, оставшийся до истечения срока предъявления этого векселя (предположим, что на дату покупки векселя этот срок составил 270 дней). В качестве ставки дисконтирования следует использовать ставку рефинансирования Банка России. Определим расчетную цену векселя:

    100 000 руб. : (1 + 14% х 270 дн. : 365 дн.) = 90 616 руб.

    Поскольку фактическая цена покупки векселя (100 тыс. руб.) не отклоняется от расчетной  более чем на 20%, то она принимается  для целей налогообложения. Аналогичным образом и в качестве продажной цены векселя для целей налогообложения компания принимает его номинальную стоимость. Поэтому у компании не возникает прибыли (убытка) от реализации беспроцентного векселя в налоговом учете.

    Отметим, что если бы ставка рефинансирования составляла не 14%, а например 35%, тогда  расчетная цена векселя была бы равна:

    100 000 руб. : (1 + 35% х 270 дн. : 365 дн.) = 79 434 руб.

    Отклонение  фактической покупной стоимости  векселя от расчетной цены в таком  случае равно 20 566 руб., что составляет 25,9% от расчетной цены. Следовательно, в подобной ситуации для целей  налогообложения в качестве цены покупки принимается расчетная  цена.

    При продаже векселя через 20 дней расчетная  цена составит:

    100 000 руб. : (1 + 35% х 250 дн. : 365 дн.) = 80 665 руб.

    Отклонение  фактической продажной стоимости  векселя от расчетной цены векселя  при продаже равно 19 335 руб. (100 000 - 80 665), или 24%. Для целей налогообложения  в качестве цены продажи векселя  также принимается расчетная  цена. Следовательно, прибыль от реализации векселя для целей налогообложения  составит 1231 руб. (80 665 - 79 434).

    И с этой суммы предприятию придется заплатить налог на прибыль.

    Методику  определения расчетной цены может  выбрать сам налогоплательщик. Применение ставки рефинансирования для определения  расчетной цены является лишь одним  из наиболее простых способов, которым  могут воспользоваться абсолютно  все предприятия.

    Личное  мнение

    Сергей  Алдохин

    Использование рыночной ставки ссудного процента является одним из возможных вариантов  определения расчетной цены векселя. В качестве такой ставки могут  быть приняты ставки по депозитам  в банках (в данном регионе, в целом  по России, в каком-либо конкретном банке), ставки ЛИБОР, ФИБОР и другие. Однако рекомендация МНС России использовать ставку рефинансирования Банка России, на мой взгляд, абсолютно неправильна. Согласно статьям 35 и 37 Федерального закона от 10.07.02 № 86-ФЗ «О Центральном банке  Российской Федерации (Банке России)»  процентные ставки Банка России являются одним из основных инструментов и  методов денежно-кредитной политики Банка России и используются для  воздействия на рыночные процентные ставки. Таким образом, ставка рефинансирования не является рыночной по своей природе  и предназначению. Следовательно, в  ситуации, когда налоговая инспекция  доначисляет предприятию налоги, используя для определения расчетной цены векселя ставку рефинансирования, компании следует обращаться в суд. В соответствии со ст. 108 НК РФ обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности налогоплательщика, возлагается на налоговые органы. Поэтому налоговики должны доказывать, что примененный ими способ определения расчетной цены является единственно верным.