Історія аудиту в Україні

     До 1905 року обмежуючим фактором обсягу тестування були зміни та нововведення в системі  обліку та, відповідно, внутрішнього контролю. З початку XX ст. аудитори все частіше  використовували прийоми тестування, але їх рішення щодо обсягу тестування мало залежали від оцінки внутрішнього контролю. Лише після 1905 року був усвідомлений зв'язок внутрішнього контролю з посиленням доказової сили програм тестування. Визнання оцінки ефективності системи  внутрішнього контролю в якості невід'ємної  частини аудиторської перевірки  стало підставою зародження внутрішнього аудиту. Завдання аудиту на цей час  полягало в знаходженні прихованих фактів господарського життя, технічних  і принципових помилок в обліку. Змінились цілі та прийоми аудиту, але достатньо важко було в  такі короткі терміни кардинально  змінити весь аудиторський підхід.

     Щодо  цілей сучасного зовнішнього  аудиту країн ринкової економіки, то в деяких з них аудитором повинен  бути зроблений висновок про відповідність  фінансової звітності підприємства, що перевіряється, законодавству країни (Німеччина, Франція, Італія), у ряді інших – про достовірність звітності та їх відповідність фаховим стандартам бухгалтерського обліку (Канада, США, Японія), у третіх – обидва критерії водночас (Великобританія).

     Сьогодні  відбувається етап розвитку аудиту як такого, що орієнтований на ризик. При проведенні перевірок або консультуванні аудиторські фірми, передусім, розраховують можливий ризик (за спеціально розробленими формулами). Як правило, в сучасних умовах аудиторська перевірка проводиться вибірково – в основному там, де існує ризик максимальної помилки.

     Питання формування аудиту і розвитку його цілей і прийомів нерозривно пов'язане  з історією діяльності аудиторських фірм і, насамперед, фірм "великої  шістки" [5].

     Аудиторські фірми виникли ще в XIX ст., коли з  ростом компаній, розширенням сфер їх діяльності, інтернаціоналізацією бізнесу в цілому, коли акціонери  вже не могли покладатися на фінансову  інформацію, яка надавалася управляючими та підлеглими їм бухгалтерами. Вони хотіли бути впевненими в достовірності  такої фінансової інформації про  реальний фінансовий стан підприємства. Для перевірки правильності фінансової інформації і підтвердження фінансової звітності запрошувались люди, які  заслуговували на довіру з точки  зору акціонерів – аудитори. Головною вимогою, що висувалася до них, була бездоганна чесність. Знання бухгалтерського обліку спочатку не мало основного значення. Проте, з ускладненням бухгалтерського  обліку необхідною умовою стала і  добра професійна підготовка аудиторів. Крім того, підкреслювалась особлива довіра у взаємовідносинах аудитора зі своїми клієнтами, його уважність; доброзичливість, співчуття, зацікавленість у справах  клієнта.

     Процес  зростання аудиторських фірм можна  розглядати з двох точок зору. По-перше, кількісні зміни, а точніше, відкриття  філій фірм у різних містах для  зручності клієнтів, а по-друге, динаміка якості – збільшення відповідальності аудиторів перед третіми особами. Другий факт є наслідком – наступної історичної події. До 1902 року аудиторські фірми обиралися банком клієнта або материнською компанією (у випадку консолідації). Однак сьогодні загальноприйнятим є порядок самостійного вибору фірми, хоч іноді і висловлюється думка, що фактично керівництво підприємства вибирає аудитора, а акціонери лише пасивно погоджуються.

     Період  розквіту аудиторських фірм – 20-ті роки XX ст. Однак у цей же період з'являються  і перші судові розгляди. Так, письмова заява судді штату Нью-Йорк (США) свідчить, що треті особи могли  вимагати від аудиторів відшкодування збитку, якщо обман у фірми-клієнта можна було знайти, а також, якщо при проведенні перевірки мала місце серйозна недбалість.

     Масове  банкрутство акціонерних товариств  і підприємств в період економічної  кризи в 1929-1933 років почало вимагати посилення порядку і затвердження їх звітів і балансів з боку аудиторів. Аудит набув значного поширення, виконуючи функції захисту й  порядку в інтересах як приватного підприємця, так і економіки багатьох країн загалом.

     До 1929 р. об'єктом аудиторської перевірки  були лише результати господарської  операції (прибуток або збиток). Після "Великої депресії" Комісією з  цінних паперів та фондових бірж (SEC) були розроблені спеціальні вимоги щодо змісту і структури аудиторського  висновку. Даний документ повинен  був містити дату, описувати всі  деталі проведення роботи, чітко визначати  думку аудитора щодо представленої  звітності, принципів і процедур обліку. Ці вимоги призвели до поділу висновку аудитора на два параграфи: перший –  опис проведеної роботи, другий – вираження  думки аудитора.

     Наступний період – з 1933 по 1940 рік (від "нового курсу Рузвельта" до другої світової війни) – є цікавим з економічної  точки зору з багатьох причин. На аудит здійснювали вплив Нью-Йоркська фондова біржа та численні урядові  організації США; по-друге, був наявний  цілковитий хаос поглядів при визначенні цілей аудиту. На початку цього  періоду більшість авторів сходились  на думці, що мета аудиту полягає в  знаходженні помилки; при кінці погляди істотно змінилися і було встановлено, що аудитору не слід концентрувати свою увагу лише на знаходженні помилок.

     Взагалі, період до 60-х років XX ст. супроводжувався  лише несуттєвими змінами в цілях  і методах аудиту. Основна увага, як і раніше, приділялась визначенню достовірності фінансової звітності, що підлягала перевірці, причому  досить багато технічних прийомів аудиту цього періоду були створені безпосередньо  з метою виявлення викривлень. У спеціальній літературі продовжував  зберігатись деякий дисонанс з питань відповідальності аудитора за виявлення  фактів викривлень у ході аудиторської перевірки. Зрештою переважна кількість  спеціалістів зійшлись на думці, що виявлення  помилок і відхилень все ще залишається метою зовнішнього  аудиту, але не головною.

     До 1940 року не існувало якихось документів, які б визначали відповідальність аудиторів за знаходження помилок; було відмічено лише, що це досить важливе  питання, але більшість авторів  сходились на думці, що його не можна  відносити до головної мети аудиторської перевірки.

     В 1941 р. був організований Американський  інститут внутрішнього аудиту (ревізорів), що об'єднував внутрішніх аудиторів-практиків. У великих та середніх компаніях  почали виникати відділи внутрішнього аудиту, що значною мірою були співзвучні з нашим поняттям про відомчий та внутрішньогосподарський контроль. В 1948 р. Американський інститут бухгалтерів  затвердив "Загальноприйняті стандарти  аудиту", а Інститут внутрішніх ревізорів  видав "Зобов'язання внутрішнього аудитора". Це дало можливість переорієнтувати  роботу зовнішніх аудиторів. Аудиторські  фірми почали все більше займатись  консультаційною діяльністю, ніж  безпосередньо аудиторськими перевірками. Такий аудит отримав назву "системно-орієнтованого", оскільки надавалась можливість спостерігати за системою, що контролювала операції.

     До  кінця 40-х років XX ст. працівники аудиторських служб займалися в основному  перевіркою документації, яка підтверджує  записані грошові операції і правильність їх групування у фінансових звітах. Цю роботу можна назвати "аудируванням книг". Після 1949 р. аудитори стали більше займатися питаннями зовнішнього контролю в компаніях.

     Після другої світової війни аудит відігравав неоціненну роль в економічному житті  більшості країн світу, за винятком країн з тоталітарними режимами.

     Теорія  аудиту обґрунтовує необхідність його виникнення з різних точок зору. Найбільшого визнання у Великобританії та США здобули такі три підходи: потреби потенційного чи існуючого  інвестора; теорія агентів; теорія мотивації (рис. 1.1). 

Рис. 1.1. Характеристика теорій необхідності виникнення аудиту  

     Початок 70-х років XX ст., по суті, виявився відправною точкою нового етапу в історії аудиту – його гармонізації на регіональному та інтернаціоналізації на міжнародному рівнях.

     Початок інтернаціоналізації аудиту було покладено  створенням у 1977 р. Міжнародної Федерації  Бухгалтерів із штаб-квартирою в  Нью-Йорку, на яку, зокрема, були покладені  функції розробки Етичного Кодексу  Професійних Бухгалтерів, Міжнародних  Стандартів Аудиту, бюлетенів з аудиту, положень про державний і управлінський  облік, посібників з професійної  освіти і аудиту державних підприємств. Слід відзначити, що Міжнародна Федерація  Бухгалтерів не має права вимагати від організацій-членів приведення стандартів своїх країн у відповідність  до міжнародних, застосовувати будь-які  санкції до них, вони носять добровільний характер.

     В останні роки процес гармонізації аудиту координується діяльністю таких  регіональних організацій, як Внутрішньоамериканська бухгалтерська конференція, Конференція  бухгалтерів Азії і Тихоокеанського  регіону, двох африканських груп бухгалтерів (англо- і франкомовна), Федерації  Європейських Бухгалтерів (створена в 1986 р., об'єднує представників 21 європейської держави, включаючи Україну). Всі вони проводять конференції та організують роботу комітетів з гармонізації обліку, аудиту і оподатковування в рамках своїх регіонів [11]. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

РОЗДІЛ 2

     АУДИТ В УКРАЇНІ 
 

     2.1. Історичний розвиток вітчизняного  аудиту 

     Однією  з причин гальмування розвитку аудиту в Україні є те, що вона впродовж багатьох століть була поневолена іншими державами. Рівень розвитку аудиту значною мірою залежав від розвитку продуктивних сил і виробничих відносин цих країн.

     Західні землі до закінчення Першої світової війни входили до складу Австро-Угорської  імперії, а потім – Польщі. За часів панування Австро-Угорської  імперії на Західних землях України  у великих містах розвивались  мануфактури, виникали нові промислові підприємства. Все це створювало певні  умови для розвитку аудиту, оскільки власникам підприємств потрібний  був незалежний контроль за використанням  і збереженням їх капіталу.

     Поневолення Західних земель України панською Польщею  дещо сповільнило розвиток аудиту. Польща порівняно з Австро-Угорською  імперією у розвитку промисловості  була більш відсталою. Контроль за збереженням  панських маєтків здійснювали певні  наглядачі. Проте їх діяльність мало чим нагадує роботу аудиторів.

     Центральні, східні та південні-регіони України  входили до складу Російської імперії. Розвиток аудиту в цих регіонах був адекватний його розвитку в Росії. Перша згадка про аудиторів в Росії відноситься до початку XVIII ст., де аудиторами називали військових слідчих.

     В Росії звання аудитора було введено  Петром І, який у військовому статуті 1716 р. і в "Табелі про ранги" до військових чинів відніс і аудитора. Це звання Петро І ввів, користуючись прикладом Польщі, де аудитором спочатку називали суддю, потім особу, яка  брала участь в судовому слуханні, і слідчого. В 1797 р. аудитори були переведені в цивільні чини, а в 1833 р. з метою навчання аудиторів в Петербурзі була заснована школа, названа пізніше Аудиторським училищем.

     За  своїм характером посада аудитора поєднувала в собі посади діловода, судового секретаря  і прокурора. Після проведення в  Росії військово-судової реформи 1867 р. посаду аудитора було скасовано.

     Аудитори  займались розслідуванням справ, пов'язаних з майновими суперечками. В окремих  випадках посада аудитора поєднувала обов'язки, прокурора, діловода і секретаря. Аудиторів в Росії називали присяжними бухгалтерами. Але громадського і державного визнання вони не здобули.

     В цілому система державного контролю в царській Росії складалася, як відмічалося, з центральних ревізійних установ та місцевих ревізійних органів. Останні поділялися на контрольні палати та спеціальні місцеві установи державного контролю. В XIX та на початку XX ст. державний  контроль представляв в основному  єдину багатофункціональну централізовану державну систему, яка використовувала  різноманітні форми контрольної  діяльності. Зокрема, такі як: документальний та попереджувальний контроль, перевірка  виконання прийнятих державних  рішень, ревізія фінансової діяльності, інспектування та нагляд.

     Разом з тим в країнах Західної Європи організація держконтролю відрізнялася від російської. Там не було органів, які б здійснювали контроль на місцях. Ревізійна робота була зосереджена  виключно в центральній установі. В Бельгії, Франції, Італії, Прусії вони називалися рахунковими палатами. В  Англії ревізія покладалася на генерального контролера – аудитора та підлеглий  йому аудиторат. Водночас держконтроль в Західній Європі переслідував в  основному ті ж самі завдання, що і в Росії. Його діяльність направлялась на ревізію рішень та дій як виконавців, так і розпорядників збирання державних доходів та виробництва  витрат. Ревізії у більшості держав зводилися в основному до документальної перевірки вже за результатами виконання  прийнятих рішень.