Історія аудиту в Україні

     В. Шекспір в "Тимоні Атейському" вустами Флавія довіреного говорить: "Якщо ви підозрюєте мене в самоуправстві  або фальші, викличте мене до найповажніших  аудиторів і змусьте виправдатися" [2].

     Наведені  витяги вказують на високе громадське положення аудиторів того часу. Вони були високоавторитетними і неупередженими судцями у фінансових справах, яким надавала повну довіру як державна влада, так і окремі громадяни.

     У 1542 р. з переходом до перевірки  рахунків попечителів з'явились  технічні проблеми розмежування капіталу і прибутку, яких не існувало у феодальних маєтках. В той період банкрутство  розглядалося як можлива спекуляція або злочин, а не як наслідки несприятливих  умов бізнесу. Тому, щоб захистити  кредиторів від фальсифікованих  банкрутств, в Англії в 1542 році був  прийнятий "Закон про банкрутство", який аж до XIX ст. був тісно пов'язаний із діяльністю бухгалтерів. Суди зобов'язували  їх проводити аудиторську перевірку  рахунків підприємств-банкрутів на предмет розкриття можливих розкрадань. Гонорари за дані роботи складали більше половини загальної суми прибутків  осіб, які здійснювали бухгалтерську  діяльність.

     В XVI ст. правовий контроль облікових  книг був офіційно введений в багатьох країнах світу.

     Взагалі основною причиною розвитку аудиту було те, що в ході економічного розвитку в ряді країн відбувся розподіл функцій  між власниками підприємства, його адміністраторами та кредиторами. Акціонерам потрібна була гарантія не лише збереженості капіталу, а й отримання дивідендів. Необхідною умовою цього було правильне  ведення бухгалтерського обліку та ефективне функціонування підприємства. Лише експерт-аудитор міг надати довідку про правильність і об'єктивність перевіреної бухгалтерської звітності  та про можливість продовження діяльності підприємства, у крайньому випадку, протягом найближчого періоду.

     У XVII-XIX ст. фінансові кризи перетворились  на актуальну проблему. Збільшувалася  кількість збанкрутілих підприємств, що підвищувало попит на бухгалтерів-експертів, які б захищали інтереси населення. Фактична робота аудитора полягала в  контролі за правильністю ведення бухгалтерського  обліку і складання звітності.

     Економічні  зміни, що відбулися в період з XVII по XIX ст., викликали формування нових  підходів до обліку та аудиту. На перше  місце почали ставити право власності  на майно і правильність відображення прибутків та збитків. Аудит поступово почав перетворюватись з процесу "слухання" на детальний аналіз письмової документації і дослідження підтверджуючих відомостей. Впевненість щодо реальності звітних даних стала основним змістом аудиторських перевірок. Поштовх до розвитку аудиторської професії також дало прийняття 1862 року Акту про компанії (Великобританія), в яких в обов'язковому порядку рахунки і звіти з бухгалтерського обліку і фінансового контролю підлягали перевірці не рідше одного разу на рік. В кінці XVII ст. в Шотландії був прийнятий перший закон про заборону певним посадовим особам служити міськими аудиторами.

     У XVIII ст. почалась розробка спеціальних  довідників, які містили інформацію про присяжних бухгалтерів –  перші дані відносяться до 1773 р., коли в Единбурзі було зареєстровано 7 присяжних бухгалтерів.

     У першому окремому аудиторському  довіднику по Единбургу, виданому у 1805 р., були наведені імена вже 17 аудиторів, які незабаром створили свою професійну організацію: у 1854 р. у Единбурзі було створено "Спілку бухгалтерів", яке об'єднувало бухгалтерів-аудиторів. 26 жовтня 1854 р., коли "Спілці бухгалтерів" Единбургу був наданий статус королівської, а її членам було присуджено звання "привілейованих бухгалтерів" вважається офіційною датою виникнення зовнішнього аудиту в сучасному його значенні. Тому вважається, що свій юридичний початок аудит бере в Шотландії. У 1880 р. в Англії та Уельсі був заснований Інститут присяжних бухгалтерів. Через сто років (на 1 січня 1983 р.) він уже налічував 76 тисяч осіб.

     Перші фахові бухгалтерські організації  не були чисельними. Так, до "Спілки бухгалтерів" Единбурга входило 180 членів, Інституту бухгалтерів  Глазго – 144, Спілки бухгалтерів Абердіно – 224 [10].

     Досвід  шотландських бухгалтерів одержав  широке розповсюдження як у Великобританії, так і за її межами. До початку XX ст. у світі було створено вже 12 організацій  професійних бухгалтерів (табл. 1.1).

     Першим  документально зафіксованим випадком проведення аудиту спеку¬лятивної діяльності акціонерних товариств вважається крах "Південноморської Компанії" у Великобританії в 1720 році. Ця подія  в історії відома як "Південно¬морський  пузир". Коли з'ясувалося, що директорат компанії неспроможний ані виконати взяті зобов'язання по сплаті дивідендів, ані викупити випущені в біржовий обіг акції, у справу втрутились державні органи. Ними був призначений бухгалтер  для додаткової перевірки допоміжних облікових записів цієї компанії.

     В цей період з метою запобігання  недобросовісних угод була започаткована  практика державного регулювання фахової  діяльності облікових працівників. Важливим досягненням стало визнання на державному рівні необхідності проведення аналізу рахунків великих та малих  підприємств. Знову ж таки у сфері  законотворення виступив уряд Великобританії. У 1720 р. парламент цієї країни прийняв "Акт про Мильний пузир", що забороняв корпоративну форму підприємницької діяльності і єдиною можливою визнавав партнерство. Лише у 1825 р. акт було скасовано під тиском громадськості.

Таблиця 1.1

Професійні  організації бухгалтерів, створені в кінці XIX – початку XX ст.

     Однак, лише в другій половині XIX ст. професійний  аудитор увійшов на повних правах до ділового світу.

     Досвід  Англії в розвитку аудиту мав великий  вплив на інші країни і, передусім, на США. В Америці перша бухгалтерська  контрольна перевірка відбулася  у 1631 р., коли з Голландії до м. Плімут, Масачусетс, було направлено бухгалтера для аналізу надходжень податків із колонії.

     З середини XIX ст. поширення акціонерних  товариств і зміни в оподаткуванні  призвели до різкого посилення тиску  податкового законодавства в  США, в цій країні підвищилась  роль аудиторів. Це було пов'язано з  будівництвом залізниць і зростанням кількості страхових компаній, банків та акціонерних товариств. Зацікавлені  особи почали вимагати достатнього  для прийняття рішень обсягу інформації, що містилась в річних звітах, і  обов'язкового оприлюднення цих звітів та висновків аудиторів. В кінці XIX ст. роз'їзні аудитори вже відвідували  розосередженні по всій країні транспортні  агентства з метою оцінки ступеня  відповідальності адміністрації за майно і систему звітності.

     Наприкінці XIX ст. аудит вже сформувався як самостійна сфера професійної практичної діяльності. У 1887 р. в США було прийнято закон про обов'язковий аудит.

     Разом з тим, спочатку єдиної форми аудиторського  висновку не існувало. В 1917 р. в США  були зроблені спроби стандартизації висновку аудитора, оскільки різноманітність  форм призводила до численних помилок  і непорозумінь. Перший стандартний  висновок мав наступну форму:

     "Я  провів аудит документів і  рахунків компанії .... за період  з.... по .... і стверджую, що представлений  баланс і рахунок прибутків  та збитків були складені відповідно  до рекомендацій Федерального  Резервного Комітету, і, на мою  думку, правильно відображають  фінансовий стан компанії" [4].

     В даному документі вперше зроблені посилання  на офіційне джерело – рекомендації Федерального Резервного Комітету. Робота аудиторів обмежувалась перевіркою рахунків і документів. Основою висновку була особиста думка аудитора.

     Зміни в попиті на аудиторські послуги  в США на початку XX ст. стали причиною докорінних змін ряду цілей аудиту. Подальший розвиток ринкових відносин вимагав великих капітальних  вкладень, що призводило до збільшення ризику. Для дисконтування акцій  на фондовій біржі, одержання позик  від приватних осіб або банківських  кредитів тощо, стало правилом надавати зацікавленим особам фінансову звітність своєї компанії, перевірену на предмет її точності і достовірності. Такі послуги в масовому порядку надавали громадські бухгалтери (аудитори). В той же період почалось створення різноманітних організацій або спілок професійних бухгалтерів, які вимагали від урядів своїх країн законодавчого оформлення їх діяльності.

     Наприкінці XIX ст. великі за своїми масштабами угоди  призводили до масового створення акціонерних  товариств. Збільшився, частково, розрив між власниками та найманими працівниками, відбулися зміни в методології  обліку: в 1904 році був складений перший консолідований баланс. Основний акцент був спрямований на систему контролю грошових потоків. Через це завдання зовнішнього аудиту полягало в комплексному розгляді всіх операцій і підготовці скоригованих рахунків і бухгалтерської звітності. Це був досить неефективний дорогий підхід, який не гарантував, що в майбутньому будуть вирішені проблеми "вузьких місць". Очевидною  була проблема внесення змін в систему  обліку, що дало б змогу підвищити  ступінь точності та акуратності  облікових сум і знизити ймовірність  випадків відхилень від прийнятих  законодавчих норм.

     У першому десятилітті XX ст. американський  аудит почав розвиватися незалежно, оскільки підприємцями США була визнана  неможливість застосування цілей і  підходів англійського аудиту до особливостей їх бізнесу. Перші роботи з американського аудиту характеризують зміну цілей  наступним чином:

• знаходження та попередження навмисних помилок;
• знаходження та попередження ненавмисних помилок.

     Пізніше було визнано, що відбулися значні зміни  в попиті та пропозиції. Тому цілі аудиту почали зводитися до наступного:

• встановити фактичний фінансовий стан і доходність підприємства;
• попередити навмисні та ненавмисні помилки (як другорядна мета).

     Відповідно  до динаміки цілей відбулися і  значні зміни в прийомах аудиту. На ранньому етапі розвитку аудиту була відсутня система внутрішнього контролю. Прийоми аудиту в той  час полягали переважно в детальній  перевірці кожної операції, а тестування або вибіркова перевірка як аудиторські  процедури відомими не були. Такий  аудит отримав назву "підтверджуючого  аудиту".

     Трансформація від "британського" аудиту до "американського" характеризується переходом від  детальної перевірки до тестування. Тестування почало використовуватись  лише в останньому десятилітті XIX століття: в умовах швидко зростаючого виробництва  аудитор не міг перевіряти кожну  операцію величезної корпорації. Аудитори вирішили, що для того, щоб отримати фактичні суми, які перевіряються  в процесі аудиту, немає необхідності проводити детальну перевірку кожної проводки за досліджуваний період, починаючи від першої і закінчуючи останньою.