Совершенствование учета ценных бумаг

Примечание  – Источник: [6, с. 638]

 

Разность  между кредиторской задолженностью поставщику (140000р.) и учетной (балансовой) стоимостью векселя (130 000 р.) подлежит обложению налогом на доходы (10 000 р.):

Д-т 91-9 К-т 99 – доход от ценных бумаг;

Д-т 99 К-т 68-3 - 4000 р. – налог на доходы. (Таблица 7)

 

Таблица 7 – Проводки в бухгалтерском учете продавца

 

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, тыс. р.
Задолженность покупателя за реализованный товар	62 субсчет «Расчеты с покупателями»	90-1	140000
Получен вексель в оплату за товар	62-3 субсчет «Векселя полученные»	62 субсчет «Расчеты с покупателями»	140000
Перенос векселя на счет 58-2.	58-2	62-3	140000
Списана учетная стоимость векселя, полученного в оплату за товар	91-2	58-2	140000
Получены деньги за вексель	51	91-1	150000

Примечание  – Источник: [6, с. 638]

 

 

3.  Учет ценных бумаг, удерживаемых до погашения

 

 

В соответствии с Инструкцией по учету ценных бумаг ценные бумаги для целей  бухгалтерского учета могут быть представлены следующими двумя категориями:

1) предназначенные для торговли;

2) удерживаемые до погашения.

Учет  ценных бумаг, удерживаемых до погашения

Удерживаемые  до погашения ценные бумаги (held-to-maturiry) - это ценные бумаги с фиксированными или определяемыми платежами по ним и фиксированным сроком погашения; активы, которые организация твердо намерена и способна удерживать до погашения, т.е. у нее имеется возможность не осуществлять операции до их погашения. Фиксированные или устанавливаемые платежи и фиксированный срок погашения означают, что определены суммы и даты платежей их владельцу, включая сумму и дату погашения основного долга.

К данной категории ценных бумаг могут  быть отнесены облигации, векселя, депозитные сертификаты и иные ценные бумаги, которые содержат долговое обязательство эмитента.

Только  долговые ценные бумаги могут классифицироваться как удерживаемые до погашения, так как по своему определению акции не имеют даты погашения. В свою очередь, долговая ценная бумага должна классифицироваться как удерживаемая до погашения, только если хозяйствующий субъект имеет как позитивное намерение, так и способность удерживать эти ценные бумаги до погашения. Организация не должна классифицировать долговую ценную бумагу как удерживаемую до погашения, если она намерена удерживать ценную бумагу в течение неопределенного срока. Также если организация ожидает, что может появиться необходимость в продаже в связи с изменениями процентных ставок, потребности в ликвидности или по другим причинам управления активами и пассивами, то ценная бумага не должна классифицироваться как удерживаемая до погашения.

Согласно  п. 19 Инструкции по учету ценных бумаг  ценные бумаги, удерживаемые до погашения, учитываются по цене приобретения. Учет по цене приобретения - это метод учета ценных бумаг, при котором их балансовая стоимость не изменяется.

Приобретение  ценной бумаги, учитываемой по цене приобретения, в бухгалтерском учете отражается следующим образом:

Д-т 58 К-т 76(51) – на фактическую цену приобретения за вычетом уплаченного при приобретении накопленного процента (дохода);

Д-т 58 «Уплаченный  процентный доход» К-т 76(51) – на сумму уплаченного накопленного процента (дохода), причитающегося к получению на момент покупки ценной бумаги.

При получении  процентов (доходов) в учете выполняются  проводки:

Д-т 76(51) К-т 58 «Уплаченный процентный доход» – получены  проценты(доход);

Д-т 58 «Уплаченный  процентный доход» К-т 91 (90) – на сумму разницы между полученным и уплаченным процентом (доходом).

По ценным бумагам, удерживаемым до погашения, создается  резерв на покрытие возможных убытков  по ценным бумагам (под обесценение  финансовых вложений в ценные бумаги).

Согласно  требованию осмотрительности, предусмотренному МСФО, если курс ценных бумаг окажется выше себестоимости, то никаких записей  в учете делать не нужно. Однако когда  курс ценных бумаг упадет ниже себестоимости, необходимо скорректировать их оценку. В этом случае создается резерв под  обесценение вложений в ценные бумаги за счет финансовых результатов.

Информация  о резервах под обесценение вложений организации в ценные бумаги обобщается и отражается в бухгалтерском  учете по сч. 59 "Резервы под  обесценение финансовых вложений в  ценные бумаги".

Создание  таких резервов происходит 31 декабря  каждого года за счет операционных доходов. При этом рыночная (курсовая) стоимость ценных бумаг определяется на основе средневзвешенных цен.

В учете  при создании резерва выполняется  запись:

Д-т 91-2 «Операционные  расходы» К-т 59 – начислен резерв под  обесценение вложений в ценные бумаги.

В результате составления этой проводки образуется соответствующий резерв, но не меняется учетная стоимость ценных бумаг, числящаяся на сч. 58 "Финансовые вложения". Балансовая стоимость таких финансовых вложений представляет собой разницу между учетной стоимостью и резервом.

Если  по итогам года рыночная стоимость  финансовых вложений в ценные бумаги, для которых ранее был создан резерв, повышается, то сумма резерва  корректируется проводкой:

Д-т 59 К-т 91-2 «Операционные расходы – восстановлен резерв под обесценение вложений в ценные бумаги.

Аналогичная запись делается при списании с баланса  ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы. Если до конца года, следующего за годом  создания резервов под обесценение  вложений, они в какой-то части не будут использованы, то неизрасходованные суммы подлежат восстановлению в составе операционных доходов.

Аналитический учет по сч. 59 "Резервы под обесценение  финансовых вложений в ценные бумаги" ведется по каждому резерву.

Пример. Приобретены облигации, которые предполагается удерживать до погашения, стоимостью 43 800 руб. (в том числе накопленный процентный доход - 3 500 руб.). Начислены проценты по облигациям в размере 4 500 руб. Средневзвешенная цена облигаций на конец периода составила 39 500 руб. (Таблица 8)

 

Таблица 8 – Отражение хозяйственных операций в учете

 

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма
на сумму, уплаченную при приобретении ценных бумаг, за вычетом уплаченного  при приобретении накопленного процента (дохода)	58	76	40 300 руб. (43 800 - 3 500)
на сумму накопленного процента (дохода), причитающегося к получению на момент покупки ценной бумаги	58"Уплаченный процентный доход"	76 (51)	3 500 руб.
оплачены ценные бумаги	76	51	43 800 руб.
получены проценты (доход)	51	58	4 500 руб.
на сумму разницы между полученным и уплаченным процентом (доходом)	58	91 (90)	1 000 руб. (4 500 - 3 500)
начислен резерв на покрытие убытков  по ценным бумагам	91-2	59	800 руб. (40 300 - 39 500)

Примечание  – Источник: [11, с. 383]

 

 

 

 

 

 

4. Учет ценных бумаг, предназначенных для перепродажи

 

 

Для обобщения  информации о наличии и движении финансовых инвестиций (вложений) в ценные бумаги в бухгалтерском учете применяется сч. 58 "Финансовые вложения".

Аналитический учет по сч. 58 "Финансовые вложения" ведется по видам ценных бумаг, их типам, категориям, номерам, сериям и  эмитентам.

Отражение в бухгалтерском учете операций по приобретению, реализации и прочему выбытию ценных бумаг производится на дату перехода права собственности и иных вещественных прав, определяемую в соответствии с законодательством Республики Беларусь либо условиями договора.

Если  право собственности на ценные бумаги еще не перешло к организации, то финансовые вложения, произведенные в счет приобретения этих активов, показываются в бухгалтерском балансе по статьям дебиторов.

В бухгалтерском  учете операции по движению ценных бумаг в связи с приобретением  и переходом на них права собственности  и иных вещественных прав отражаются записью:

ДЕБЕТ 58

КРЕДИТ 51, 52, 76 и др.

Приобретение  ценных бумаг отражается в бухгалтерском  учете по фактической цене приобретения. Фактические затраты на приобретение ценных бумаг могут, в частности, включать в себя:

• - суммы, уплачиваемые специализированным организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг;
• - вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, с участием которых приобретались ценные бумаги;
• - расходы по уплате процентов по заемным средствам, используемым на приобретение ценных бумаг до принятия их к бухгалтерскому учету.

Ценные  бумаги, предназначенные для торговли (trading) – это ценные бумаги, приобретенные с целью продажи или погашения в краткосрочном периоде (до одного года) и получения дохода в результате краткосрочных колебаний их цен либо с целью учета их по справедливой стоимости и получения дохода от изменений этой справедливой стоимости.

К данной категории могут быть отнесены акции, облигации, векселя, депозитные сертификаты и иные ценные бумаги, находящиеся в обращении.

Ценные  бумаги категории "Ценные бумаги для  торговли" учитываются по справедливой стоимости и переоцениваются.

Справедливая  стоимость ценных бумаг – это сумма, за которую можно произвести обмен активами или выполнить расчет по обязательству между осведомленными, желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами.

Балансовая  стоимость ценных бумаг, учет которых  ведется по справедливой стоимости, изменяется (переоценивается) на величину изменения их справедливой стоимости. Можно сказать, что справедливая стоимость отражает кредитоспособность ценной бумаги. При наличии активного рынка справедливой стоимостью ценных бумаг является рыночная цена, рассчитанная в соответствии с законодательством о ценных бумагах.

Порядок определения справедливой стоимости  ценных бумаг устанавливается в учетной политике организации. Той же учетной политикой определяется периодичность проведения переоценок, устанавливаемая организацией самостоятельно, но обязательно в последний рабочий день месяца.

Таким образом, определение справедливой стоимости  торговых ценных бумаг зависит от наличия либо отсутствия активного  рынка по ним.

При активном рынке в основе справедливой стоимости  финансовых активов и финансовых обязательств лежат котировки. При неактивном рынке справедливая стоимость финансовых активов и финансовых обязательств определяется с использованием методов оценки.

Применяются следующие методы оценки:

• - использование стоимости данных финансовых активов и финансовых обязательств по последним сделкам на рынке между независимыми сторонами;
• - использование текущей справедливой стоимости другого финансового актива или финансового обязательства, которые по существу являются аналогичными (те же условия и характеристики: остающийся срок до погашения, потоки денежных средств, валюта, риски);
• - дисконтирование потоков денежных средств;
• - использование моделей определения цены опционов;
• - другие широко используемые участниками рынка методы оценки справедливой стоимости финансовых активов и финансовых обязательств, если они обеспечивают надежную оценку стоимости, получаемой в реальных рыночных сделках.

По дебету счетов учета ценных бумаг по справедливой стоимости отражается справедливая стоимость и положительная разница при изменении справедливой стоимости (переоценка), а по кредиту счетов учета ценных бумаг по справедливой стоимости отражается стоимость проданных или погашенных ценных бумаг, а также отрицательная разница при изменении справедливой стоимости (переоценка). [11, c. 385]