Особенности налогообложения лизинговых операций

Сразу уточним, что спорный вопрос, который может возникнуть - требуется ли в 2009 году продолжать начислять амортизацию по легковым автомобилям с первоначальной стоимостью от 300 тыс. до 600 тыс. руб. (пассажирским микроавтобусам с первоначальной стоимостью от 400 тыс. до 800 тыс. руб.) с учетом коэффициента 0,5. Соглашусь со специалистами ИПС «Консультант Плюс», что нет, так же они указывают, что при этом организации вправе были прекратить применять коэффициент 0,5 уже с 1 января 2008 года, когда была повышена в два раза первоначальная стоимость ОС, по которым этот коэффициент должен применяться. Ведь до 2008 года основания применять коэффициент были, а с 2008 года они отпали (хотя здесь необходимо предупредить, что Минфином России давались противоположные разъяснения).     

С 2009 года понижающий коэффициент 0,5 вообще не установлен в гл. 25 НК РФ, для его  применения нет никаких правовых оснований.    

Воля  законодателя действительно была направлена на то, чтобы полностью отменить с 2009 года применение понижающего коэффициента, но какова будет точка зрения налоговых  органов на его применение в отношении  автомобилей с первоначальной стоимостью от 300 тыс. до 600 тыс. руб., сказать сложно.    

В соответствии с п. 1.1 ст. 259 НК организация  вправе часть первоначальной стоимости  основного средства в пределах 10% (амортизационную премию) списать  единовременно в расходах текущего отчетного (налогового) периода. Кроме того, в аналогичном порядке можно учесть расходы, понесенные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств (п. 1.1 ст. 259 НК РФ).    

Возможность применения амортизационной премии в отношении  имущества, переданного в лизинг, вызывает определенные споры между  налоговыми органами и организациями. По мнению Минфина России, лизингодатель, на балансе которого учитывается  предмет лизинга, амортизационную  премию применять не может. Эту позицию, например, можно проследить в письмах  Минфина России от 27 апреля 2006 г. N 03-03-04/2/124, от 29.03.2006 N 03-03-04/2/94.    

Данная  позиция объясняется тем, что  предмет лизинга учитывается  на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" как имущество, предназначенное для передачи во временное пользование. Следовательно, оно не используется в процессе производства продукции, выполнения работ, оказания услуг и не относится к основным средствам по смыслу п. 1 ст. 257 НК РФ. Если же лизингополучатель выкупит лизинговое имущество, то предмет лизинга нужно изначально рассматривать как товар, предназначенный для продажи. В этой связи инвестиционная льгота, установленная в п. 1.1 ст. 259 НК, применяться не будет.    

Однако, в письме от 6 мая 2006 г. N 03-03-04/2/132 Минфин России смягчил  позицию в отношении имущества, которое не подлежит выкупу лизингополучателем - в таких случаях лизингодатель  может применить амортизационную  премию.    

Судебная  практика по данному вопросу складывается в пользу организаций. Судебные органы считают, что списать единовременно часть расходов можно вне зависимости от условия о выкупе имущества. В качестве примера можно, например, привести Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24 октября 2007 г. N А33-5298/07-Ф02-8011/07, в котором суд ссылается на Приказ Минфина России от 12 декабря 2005 г. N 147н, в соответствии с которым к основным средствам отнесены активы, предназначенные в том числе для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Из чего следует, что передаваемое обществом имущество относится к амортизируемым основным средствам, стоимость которого при налогообложении прибыли подлежит учету в порядке, предусмотренном ст. 259 НК, в том числе и п. 1.1 указанной статьи.

1.2.2. НДС

    В соответствии с п. 1 ст. 39 НК и подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, вся сумма лизинговых платежей (без включения в нее  НДС) включается в налоговую базу по НДС. При этом не имеет значения, каким образом в договоре лизинга сформулировано условие о лизинговых платежах: выделено вознаграждение лизингодателя, выделена выкупная стоимость предмета лизинга и т.п. Обязанность по уплате НДС в бюджет возникает у лизингодателя в зависимости от принятой учетной политики для целей налогообложения: на дату получения лизинговых платежей (если в учетной политике утвержден момент определения налоговой базы по НДС по мере поступления денежных средств) либо на дату возникновения обязанности лизингополучателя перечислить лизинговый платеж по условиям договора (если в учетной политике утвержден момент определения налоговой базы по НДС по мере отгрузки и предъявлению расчетных документов). При получении лизингодателем задатка по договору лизинга у лизингодателя возникает обязанность по исчислению и уплате НДС. На основании п. 1 ст. 380 ГК РФ такая полученная сумма фактически является оплатой по договору, а в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ в налоговую базу по НДС включаются суммы авансовых или иных платежей, полученных по договорам поставок товаров, работ или оказания услуг. Сумма полученного задатка признается в целях налогообложения авансом и включается в налоговую базу. После передачи предмета лизинга сумма НДС, уплаченного с аванса, подлежит вычету в порядке, предусмотренном п. 8 ст. 171 НК РФ.    

Лизингодатель выставляет счет-фактуру на уплату лизинговых платежей с выделенной суммой НДС. Указанная сумма налога может  быть принята к вычету в общеустановленном  порядке. Сумма НДС, уплаченная лизингополучателем, при оплате лизинговых платежей принимается к вычету в полном объеме. Если лизингополучатель перечислил лизингодателю задаток, то он имеет право на налоговый вычет НДС после получения предмета лизинга и наступления обязанности по уплате лизинговых платежей.     

Если  по условиям договора предмет лизинга подлежит возврату лизингодателю, то при возврате предмета лизинга объекта налогообложения НДС не возникает. В случае если предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока действия договора лизинга, то, поскольку в сумму лизинговых платежей был включен НДС, который принимался к вычету по мере уплаты лизинговых платежей, НДС уже не подлежит налоговому вычету.     

Необходимо  отметить, что вопрос вычета НДС  нашел широкое распространение  в арбитражной практике, в связи с тем что возникают определенные проблемы в трактовке норм в отношении возможности осуществления вычета у компаний, осуществляющих лизинговую деятельность, и налоговых органов. В частности, можно отметить Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 12 марта 2007 г., дело N 09АП-2344/2007-АК. ООО "Газтехлизинг" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения ИФНМ России N 28 по г. Москве об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым ему было отказано в уменьшении НДС, и доначислена сумма НДС. Суд удовлетворил заявленные требования, принимая во внимание, что суммы НДС, уплаченные лизингодателем продавцам предмета лизинга, подлежат вычету в соответствии со ст. ст. 171, 172, 176 НК РФ. В обоснование своего решения Инспекция ссылается на то, что приобретенное налогоплательщиком имущество, переданное впоследствии в лизинг, товаром по смыслу ст. 38 НК РФ не является, к объектам основных средств и нематериальным активам не относится. Налоговый орган также указал на то, что лизинговые платежи не являются оплатой за оказанные заявителем услуги, а выступают в качестве формы погашения частичной стоимости предоставленного в лизинг имущества, а возмещение затрат лизингодателя (налогоплательщика) по приобретению и передаче указанного имущества лизингополучателям, осуществляемое при выплате лизинговых платежей, под понятие реализации товаров (работ, услуг) не подпадает, так как указанные затраты фактически являются затратами лизингополучателя по приобретению основных средств. В своем решении налоговая инспекция указала на то, что, по ее мнению, объектом налогообложения по НДС является сумма вознаграждения заявителя по договорам лизинга (плата за аренду), а не вся сумма лизингового платежа.    

В указанном Постановлении суд  указывает, что передача имущества, носящая инвестиционный характер (пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ), отличается от передачи имущества в лизинг. В соответствии с Федеральным законом от 29 октября 1998 г. "О финансовой аренде" (Собрание законодательства РФ. 1998. N 44. Ст. 5394.) лизинговая деятельность определяется как вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его в лизинг, однако это не означает, что передача объекта лизинга лизингополучателю является передачей имущества инвестиционного характера. Арбитражным судом правомерно сделан вывод о том, что при передаче объекта лизинга лизингополучателю происходит не передача имущества в порядке инвестирования, а оказание платной услуги, являющейся объектом налогообложения, в связи с чем услуги лизингодателя по предоставлению ранее приобретенного имущества, являющегося предметом лизинга, лизингополучателю за определенную плату и на определенных договором лизинга условиях во временное владение и пользование с переходом или без перехода права собственности на указанный предмет лизинга признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.    

Лизинговый  платеж вне зависимости от учета  предмета лизинга и формирования отдельных его составляющих является единым платежом, производимым в рамках договора лизинга. Учитывая вышеизложенное и то, что в оспариваемом решении инспекции отсутствует расчет и какое-либо обоснование, позволяющее выделить из лизингового платежа ту его часть, которая представляет собой, по мнению налогового органа, вознаграждение заявителя, являющееся объектом налогообложения по НДС, или погашение частичной стоимости предоставленного в лизинг имущества, апелляционная инстанция находит обоснованным вывод арбитражного суда о том, что суммы НДС, уплаченные лизингодателем продавцам предмета лизинга, подлежат вычету.

   1.2.3 Налог на имущество

    В соответствии с Приказом Министерства финансов РФ от 12 декабря 2005 г. N 147н "О  внесении изменений в Положение  по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" начиная с бухгалтерской отчетности 2006 г. объекты, предназначенные для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование, признаются основными средствами. Такие основные средства отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности.     

Таким образом, доходные вложения в материальные ценности рассматриваются в качестве одной из категорий основных средств. Учитывая вышеизложенное и в соответствии с положениями ст. 374 НК РФ устанавливается, что лизингодатели, учитывающие переданное в лизинг имущество на своем балансе в качестве доходных вложений в материальные ценности, будут уплачивать налог на имущество. Если имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то лизингодатель не является налогоплательщиком налога на имущество. В этом случае лизингополучатель включает остаточную стоимость предмета лизинга в налоговую базу по налогу на имущество.

Анализ  арбитражной практики показывает, что определение того, облагается ли объект лизинга налогом на имущество, часто является предметом судебного спора между компаниями и налоговыми органами. Это, например, можно проследить, проанализировав Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 12 сентября 2005 г., дело N А05-3588/05-29.    

ООО "Элит-Лизинг" обратилось в Арбитражный  суд Архангельской области с  заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной  налоговой службы по городу Архангельску. Решением суда заявление общества было удовлетворено. В кассационной жалобе налоговый орган указывает, что заявитель неправомерно отразил приобретенное имущество на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", исключив это имущество из облагаемой налогом на имущество предприятий базы. По мнению налогового органа, на момент приобретения имущества и регистрации права собственности на него общество не намеревалось передавать его в аренду. Инспекция указывает на то обстоятельство, что договоры аренды заключены спустя один год с момента приобретения имущества. Кроме того, налоговый орган считает, что заявителем нарушены условия заключения договора лизинга. На основании вышеизложенного инспекция пришла к выводу о том, что налогоплательщик неправомерно отразил имущество на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", тогда как его следовало отразить на счете 01 "Основные средства".     

Кассационная  инстанция считает, что решение  суда соответствует материалам дела и нормам законодательства о налогах и сборах.    

Согласно  п. 1 ст. 374 НК РФ объектом обложения налогом  для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая  имущество, переданное во временное  владение, пользование, распоряжение или  доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.     

В силу ст. 665 ГК РФ по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором  имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное  владение и пользование для предпринимательских  целей. В соответствии с п. 1 ст. 31 Федерального закона от 29 октября 1998 г. "О финансовой аренде (лизинге)" (Собрание законодательства РФ. 1998. N 44. Ст. 5394.) предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя или лизингодателя по взаимному соглашению.