Бюджетирование в управленческом учете

Все отклонения можно подразделить на отрицательные, т.е. отдаляющие от намеченных ориентиров хозяйственной политики компании и принятых ею установок, и  положительные, т.е. приближающие к  ним. Например, выпуск продукции сверх  плана может быть как отрицательным, так и положительным отклонением - все зависит от принятых установок, производственных и сбытовых возможностей, а также условий функционирования конкретной компании. Так, если компания ориентирована на расширение производства и освоение новых рынков, имеет  потенциалы сбыта (развитая сбытовая сеть, продукция пользуется спросом), а  дополнительные продажи обеспечивают получение дополнительной прибыли (т.е. имеет место превышение предельного  дохода над предельными издержками), то указанное отклонение является положительным. Если выпуск продукции ограничен  жесткими рамками и сбыт излишне  выпущенной продукции представляется невозможным, а также если издержки (дополнительный расход ресурсов, дополнительные затраты на оплату труда рабочих, затраты на обслуживание производственных мощностей и т.д.) превышают доход  от продажи сверхплановой продукции, то это отклонение отрицательное.

Внешние и внутренние факторы  функционирования компании могут меняться, поэтому в процессе бюджетирования эти изменения нужно оперативно отслеживать. Например, при подготовке отчетов по бюджетам важно учитывать  изменчивость затрат. Неверно сравнивать фактические затраты при одном  уровне деятельности со сметными при  другом уровне. Первоначальная смета  должна быть скорректирована по фактическому уровню деятельности. Этот процесс  называется составлением гибкой сметы (бюджета).

Анализ исполнения бюджетов позволяет менеджерам применять  систему управления по отклонениям - систему управления предприятием, подобную системе автоматического  регулирования в технике, когда  внимание менеджера концентрируется  на показателях, которые имеют значительные отклонения от плановых. Бюджеты, финансово-экономические  показатели, отклонения между фактическими и запланированными значениями могут  анализироваться на любом уровне управления. Анализу также подвергаются различия между бюджетными данными и данными других подразделений или предприятий, среднеотраслевыми данными. Не менее важен также и анализ тенденций показателей во времени.

Таким образом, являясь количественным выражением целей, стратегий и намеченных мероприятий по их реализации, количественным выражением плана, бюджеты предприятия  обеспечивают информационную базу для  анализа включенных в них экономических  показателей. В процессе бюджетирования рассчитывается прогнозное финансовое состояние компании. Если результирующие финансовые показатели, рассчитанные на основе системы бюджетов (такие, как ликвидность, прибыль, рентабельность и др.), неудовлетворительны, то проводится анализ влияния на финансовое состояние  основных параметров бюджетов и заложенных в них нормативов при их изменении. Бюджетный анализ обеспечивает информационную прозрачность бизнес-процессов, необходимую для оперативного и стратегического менеджмента. Например, бюджетный анализ денежных потоков позволяет наладить синхронность поступления и расходования денег в целях поддержания необходимого для исполнения платежных обязательств объема денежных средств, бюджетный анализ доходов и расходов - сопоставлять изменение доходов и расходов по периодам (в динамике), определять и сопоставлять рентабельность отдельных направлений бизнеса, устанавливать нормативы и лимиты расходов и пр.

Начальники цехов, менеджеры  отделов материально-технического снабжения, продаж, маркетинга и т.д. анализируют работу своих подразделений. Руководитель предприятия может  увидеть всю картину в целом  и, более того, исследуя отклонения, понять, кто несет ответственность  за нарушение графика выполнения работ, превышение бюджета, а кто  добился экономии средств и почему. Таким образом, в процессе бюджетирования последовательно реализуется информационная функция управленческого учета. Сущностью бюджетирования является балансирование доходов и расходов с четко определенными местами их возникновения и закреплением ответственности за их движение за конкретными лицами, благодаря чему появляется возможность отслеживания во времени соотношения между изменением прибыльности, платежеспособности и экономическим потенциалом предприятия. Бюджеты разрабатываются для всех структурных подразделений предприятия, затем сводятся в единый бюджет.

2.2 Операционный и финансовый бюджеты

В настоящее  время в различных отраслях отечественной экономики, в том числе и в сфере услуг, активно внедряются системы бюджетного управления предприятиями. Это особенно актуально в связи с необходимостью ускоренного развития сферы услуг, которая напрямую влияет на повышение материального благополучия людей и улучшения качества их жизнедеятельности. Бюджетирование является, по существу, технологией комплексного финансового планирования и органически образует замкнутый цикл управления деятельностью предприятия, включающий последовательное выполнение следующих функций: планирование (определение прогнозных значений ожидаемых результатов); учет; контроль (сопоставление прогноза с фактом и выявление отклонений); анализ (выявление причин отклонений от прогноза); регулирование (устранение отклонений и приведение показателей к целевым значениям). В основе бюджетного управления лежит составление системы операционных и финансовых бюджетов (Таблица 1).

Состав бюджетов предприятия

Таблица 1

Операционные  бюджеты являются основой для  составления результирующих финансовых бюджетов, т.е. финансового планирования. Реализация функции планирования позволяет  в соответствии с информационными  потребностями руководства и  ответственных специалистов сформировать любые количественные показатели достижения целей предприятия, оценить степень  достижения целей в рамках планируемой  программы оказания услуг, провести предварительный финансово-экономический  анализ. Формирование множества целей  является основополагающим моментом реализации этой функции, так как они определяют конечный этап бюджетирования. Традиционно в качестве основной цели целесообразно выбирать повышение уровня прибыли и стабильности финансового положения. Однако не менее важно стремиться к достижению еще одной цели - ликвидности предприятия - для повышения его общественного статуса и инвестиционной привлекательности. Реальное множество целей еще разнообразнее.

Предлагаемый  подход к составлению бюджетов во многом определяется идеологией раздельного  планирования постоянных и переменных затрат, а также отдельного планирования управленческих и коммерческих расходов.

Составление операционного  бюджета начинается с разработки бюджета продаж. Определение общего объема реализации является компетенцией высшего руководства, которое формирует  свое решение в процессе консультаций с управляющим отделом сбыта. На основе бюджете продаж строятся бюджеты производства и себестоимости  реализованной продукции. Составление  бюджета предполагает планирование не только денежных потоков, но и потребностей в ресурсах, выраженных в натуральных  единицах измерения (количество людей, оборудования, производственных площадей, метров ткани и т.д.)

Бюджет производства определяет, сколько единиц продукции необходимо произвести для выполнения бюджета  реализации и для поддержания  запасов готовой продукции на уровне, запланированном руководством.

Для определения совокупных затрат на производство необходимо рассчитать себестоимость единицы продукции, складывающуюся из затрат материалов, труда и накладных расходов. Поэтому  следующий этап подготовки главного бюджета – это составление  частных бюджетов: бюджет затрат материалов, бюджет затрат труда и бюджет накладных  расходов. При планировании закупок  материалов необходимо учитывать уровень  запасов материалов как на начало, так и на конец планируемого периода. При составлении бюджета трудозатрат  необходимо учитывать тип и количество производимой продукции, её трудоемкость, системы оплаты труда. Составлению бюджета накладных расходов предшествует классификация накладных расходов на постоянные и переменные.

При планировании бюджета  себестоимости продукции учитывают  затраты на материалы, затраты труда, накладные расходы.

Конечной целью работы над операционным бюджетом является разработка плана прибылей и убытков.

Финансовый бюджет включает в себя бюджет денежных средств, бюджет капитальных вложений и прогнозируемый баланс. Его цель заключается в разработке прогнозируемого баланса, который является результатом как финансовых, так и нефинансовых операций организации. Он составляется с использованием данных плана прибылей и убытков, бюджета капитальных вложений и прогноза движения денежных средств.

При создании бюджета денежных средств информация из плана прибылей и убытков анализируется с  точки зрения реального выбытия  и поступления денежных средств. Данный анализ предполагает знание условий  погашения кредиторской задолженности  и порядка работы с дебиторами. В данном бюджете должны быть учтены все источники поступления наличных и безналичных денег и направления  их расходования.

Разработка планируемого баланса предприятия на конец планируемого периода строится на основе баланса на начало периода с учетом изменений каждой статьи баланса. Для определения изменения в статьях баланса используется информация, содержащаяся в плане прибылей и убытков, бюджете денежных средств, бюджете производства и т.д

Составлением прогнозируемого  баланса заканчивается работа над  главным бюджетом и начинается его  предварительный анализ.

2.3 Использование современных управленческих моделей в технологии бюджетирования

В настоящее время спрос  на услуги разработки и внедрения  систем бюджетного управления неуклонно  растет. Вместе с тем многие топ-менеджеры, в общих чертах представляющие "внешние" компоненты подобных систем - наличие  нескольких взаимосвязанных бюджетов, интеграция с системами бухгалтерского и оперативного учета, использование  средств автоматизации и т.п., не всегда могут объективно оценить  соотношение между затратами  времени и средств на внедрение  и эксплуатацию системы и отдачу от получаемой информационной поддержки  принятия решений.

Зачастую необходимо проводить  разработку и запуск системы бюджетного управления в сжатые сроки, с тем  чтобы максимально быстро получить первые результаты, выражающиеся в  повышении прозрачности формирования финансовых результатов и в повышении  управляемости фирмой. Залогом оптимального соотношения затрат на постановку бюджетирования и получаемых экономических и  организационных эффектов является выбор оптимальной модели бюджетного управления именно на этапе постановки задачи.

Наиболее часто в печатных источниках приводится комплексная  модель бюджетирования, описывающая  ряд функциональных бюджетов, которые  оценивают выходы основных процессов  предприятия: закупки, производства, продаж, расчетов и т.п., также присутствуют бюджеты операционные, измеряющие вклад  каждого центра финансовой ответственности (ЦФО) в конечный финансовый результат. Данные этих двух групп бюджетов консолидируются  в три сводных бюджета предприятия - бюджет доходов и расходов (БДР), бюджет движения денежных средств (БДДС) и бюджет по балансовому листу (ББЛ). Таким образом, необходимым условием для корректного формирования сводных  бюджетов является охват функциональными  и операционными бюджетами всех областей деятельности и подразделений, т.е. учет всех операций, оказывающих влияние на начисление доходов и расходов, а также на движение денежных средств и прочих активов и соответствующих им обязательств.

Вместе с тем практика показывает, что подавляющее большинство  предприятий не готово сразу переходить на комплексную модель бюджетирования по ряду причин, поэтому необходимо выбирать другие модели, которые позволят сфокусироваться на тех областях деятельности, которые требуют особенно пристального внимания со стороны управленцев.

Бюджетная структура предприятия  определяется тремя основными факторами:

- требованиями, предъявляемыми  со стороны руководства предприятия;

- спецификой хозяйственной  деятельности предприятия;

- структурой управления  предприятия (будущей финансовой  структурой).

Под требованиями со стороны  руководства понимаются требования по составу, детализации и периодичности  процедуры бюджетирования. Бюджетная  структура должна отражать те области  хозяйственной деятельности, контроль за которыми является обязательным для  регулярного менеджмента, т.е. быть минимально достаточной для успешного  управления предприятием.

При этом к бюджетной структуре  предъявляются также требования детализации и достоверности  содержащейся в ней информации. Чем  выше эти требования, тем более  полной должна быть бюджетная структура, т.е. охватывать все направления  хозяйственной деятельности. Полностью  достоверной информацией обладает только комплексная модель бюджетной  структуры, а наиболее детальной  и достоверной - индивидуальная комплексная  модель бюджетной структуры.

Специфика хозяйственной  деятельности предприятия предполагает индивидуальный подход к разработке функциональных бюджетов. Не существует единой (базовой) для всех типов предприятий  и направлений хозяйственной  деятельности бюджетной структуры. Традиционные бюджетные структуры, как правило, составлены на базе типовых  промышленных или коммерческих предприятий и, к примеру, для финансово-кредитных организаций, строительных или жилищно-коммунальных предприятий они не подходят.