Анализ дебиторской задолженности

     Величина  резерва определяется отдельно по каждому  сомнительному долгу в зависимости  от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

     При оценке финансового состояния (платежеспособности) должника могут бить использованы внешние  признаки несостоятельности (банкротства) указанные в статье 3 Федерального закона от 8 января 1998 г. №6-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)». К таким признакам, в частности, относится неисполнение должником обязательств по оплате в течение трех месяцев с момента наступления даты их исполнения. Обязательным условием создания резерва является истечение сроков погашения задолженности. Если в договоре этот срок не предусмотрен, он определяется в порядке, установленном законодательством.

     Так, согласно пункту 1 статьи 486 Гражданского кодекса РФ, по договору купли-продажи  товаров покупатель обязан произвести оплату непосредственно до или после передачи товара продавцом.

     По  другим видам договоров (на оказание услуг или выполнение работ) срок может быть определен по статье 314 Гражданского кодекса РФ. Согласно пункту 2 этой статьи, обязательство должно быть исполнено в разумный срок после его возникновения. Обязательство, не исполненное в разумный срок, а также обязательство, срок исполнения которого определен моментом востребования, должник обязан исполнить в семидневный срок со дня требования кредитора об оплате.

     При этом следует отметить, что резервы  сомнительных долгов могут создаваться  только по расчетам за продукцию, товары, работы или услуги. Поэтому предприятие  не может включить в резерв задолженность  по уплате признанной или присужденной неустойки, не возвращенным работниками подотчетным суммам, задолженности по возврату предоставленного займа и т. п.

     Резерв  может создать не только продавец, не получивший в срок оплату за поставленные товары (выполненные работы или оказанные  услуги), но и покупатель, не получивший предварительно оплаченные товары (работы, услуги).

     В начале раздела было отмечено, что сомнительным долгом признается задолженность, не обеспеченная соответствующими гарантиями. Согласно пункту 1 статьи 329 Гражданского кодекса РФ, исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором.

     И здесь  возникает вопрос: можно ли считать сомнительной задолженность и создавать на ее сумму резерв, если она обеспечена, например, неустойкой или залогом?

     При ответе на данный вопрос следует исходить из того, что обеспечение обязательства  гарантией еще не означает, что  оно будет исполнено.

     Например, практически каждый договор купли-продажи содержит условие об уплате должником неустойки в случае несвоевременной оплаты товара (продукции). Однако это вовсе не гарантирует оплату по договору. Следовательно, предприятие в соответствующем случае вправе квалифицировать вероятность погашения такого обязательства как сомнительную.

     Залог также не всегда гарантирует исполнение обязательства. Например, согласно пункту 5 статьи 488 Гражданского кодекса РФ, товары, проданные с отсрочкой  платежа, находятся в залоге у продавца до момента их оплаты. Однако отсутствие реальной возможности обратить взыскание на имущество, находящееся в распоряжении должника, еще не гарантирует исполнение обязательства.

     Таким образом, при формировании резерва  сомнительных долгов предприятие может включить в него сумму задолженности, обеспечение по которой не гарантирует исполнение обязательства.

     В бухгалтерском  учете создание резерва сомнительных долгов отражается проводкой:

     Дебет 91 Кредит 63  «Резерв сомнительных долгов».

     Списание  сомнительной задолженности отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

     Дебет 63 - Кредит 62 (76...)- в части, покрываемой  резервом;

     Дебет 91 - Кредит 62 (76...)- в части, не покрываемой  резервом.

     Если  до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв будет использован не полностью, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении годового бухгалтерского баланса к финансовому результату.

     В бухгалтерском  учете это отражается проводкой:

     Дебет 63 - Кредит 91.

     Одновременно  предприятие может принять новое  решение о создании резерва сомнительных долгов, включив в него непогашенные долги из резерва прошедшего периода.

     В бухгалтерском  балансе сумма образованного  резерва сомнительных долгов отдельно не показывается. На эту сумму уменьшаются соответствующие показатели баланса, содержащие информацию о дебиторской задолженности, по которой создан резерв. При этом проводка по кредиту счетов учета дебиторской задолженности и дебету счета 63 не выполняется.

     В бухгалтерском учете создание и использование резерва по сомнительным долгам необходимо отразить проводками:

Дебет счета 62 Кредит счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка" - образование дебиторской задолженности  вследствие отгрузки продукции (оказания услуги, выполнения работы);

Дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит счета 63 - создан резерв на сумму задолженности, признанной сомнительной;

Дебет счета 63 Кредит счета 62 - произведено списание нереальной к взысканию дебиторской задолженности  за счет ранее созданного резерва;

Дебет счета 007 - отражена на забалансовом счете задолженность  поставщика, списанная в убыток.

     Аналитический учет по счету 63 "Резервы по сомнительным долгам" ведется по каждому созданному резерву.

2.4. Погашение и списание дебиторской задолженности

     Погашение дебиторской задолженности производится, как правило, в порядке, определенном договором, содержащим все существенные условия сделки. К существенным условиям, наряду с предметом сделки, также могут относиться:

     - полнота  погашения обязательств и порядок предоставления скидок или наценок;

     - наличие  авансов;

     - наличие  взаимных услуг и предоставление  в оплату материального имущества  или выполненных работ,

     - возможность  переуступки обязательства третьему  лицу,

     -другие  условия.

     Наряду  с договором на данную операцию оказывают влияние нормы, установленные следующими нормативными документами.

     1. ГК РФ, согласно которому:

     - полученная  сумма в погашение дебиторской  задолженности, не покрывающая  ее полностью, направляется, прежде  всего, на погашение издержек кредитора по получению исполнения (например, при платеже векселем и последующем его учете) затем на покрытие процентов, а в оставшейся части на покрытие основной суммы долга;

     - за  пользование денежными средствами  кредитора вследствие уклонения  от оплаты полученной им продукции, иной просрочки в ее оплате на получателя продукции налагается обязательство по уплате процента, размер которого определяется учетной ставкой банковского процента на день исполнения денежного обязательства. При этом необходимо иметь в виду, что основная сумма долга (дебиторская задолженность) в этой части увеличивается в бухгалтерском учете и отчетности только на суммы процентов, признанных должником или судом, по иску кредитора;

     - организация-кредитор  может переступить право требования своей дебиторской задолженности третьим лицам.

     2. Положение № 34н, согласно которому дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, списывается по каждому обязательству на основании проведенной инвентаризации на счет средств резерва по сомнительным долгам либо на финансовые результаты организации.

     3. ПБУ 10/99, согласно которому в составе внереализационных расходов для целей налогообложения учитываются, в частности, суммы дебиторской задолженности, списанные по истечении срока исковой давности.

     В бухгалтерском  учете делаются записи:

     Дебет 91/1 (63) Кредит 62 - списание дебиторской задолженности по истечении срока исковой давности.

     При списании в 1998 году дебиторской задолженности, образованной начиная с 1 января 1995 года - даты вступления в силу Указа № 2204, по причине истечения срока исковой давности у организаций, определяющих выручку «по оплате», необходимо завершить расчеты по НДС. В учете делается запись:

     Дебет 76 Кредит 90/3 - списывается задолженность по НДС на финансовые результаты.

     Вывод о том, что задолженность по НДС, учтенная с момента образования  дебиторской задолженности на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», не следует отражать на счете 68 «Расчеты по налогам и  сборам» как причитающуюся к  перечислению в бюджет, основана также на истечении срока исковой давности по этой задолженности.  

Списание  дебиторской задолженности  покупателей и  заказчиков на финансовые результаты

     Дебиторская задолженность образуется в результате несовпадения момента отгрузки и оплаты продукции, оказания услуги, выполнения работы. К сожалению, в российской экономической действительности нередки случаи не исполнения обязательства по оплате за поставленную продукцию (оказанные услуги, выполненные работы) в оговоренные договором сроки вследствие неплатежеспособности, реорганизации или ликвидации покупателя. Тем самым на счетах расчетов образуются сомнительные долги.

     Сомнительным  долгом признается дебиторская задолженность  организации, которая не погашена в  сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

     Пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учета установлено, что долги, нереальные к взысканию, списываются по каждому  обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного  обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались. Кроме того, установлено, что списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за балансом в течение пяти лет с момента списания задолженности для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника. Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) предусмотрен для этих целей счет 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов". 

Выявление дебиторской задолженности, подлежащей списанию

     на  финансовые результаты

     Сомнительные  долги выявляются при проведении инвентаризации дебиторской задолженности. Инвентаризация дебиторской задолженности  проводится в соответствии с Методическими  указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49. Для оформления результатов инвентаризации предусмотрена унифицированная форма N ИНВ-17 "Акт инвентаризации расчетов с покупателями, с поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами" (утверждена постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации", с учетом внесенных изменений и дополнений).

     Согласно  показателям данной формы дебиторская  задолженность делится на подтвержденную, не подтвержденную и задолженность  с истекшим сроком исковой давности.

     Процедура выявления дебиторской задолженности, подлежащей списанию на финансовые результаты.

             ----------------------------------------------------------

            |                Дебиторская задолженность                 |

             ----------------------------------------------------------

                                        |

             ----------------------------------------------------------

            |  Сомнительная дебиторская задолженность  (просроченная)   |

             ----------------------------------------------------------

             ----------------------             -----------------------

            |Есть   вероятность   к|           |   Нет вероятности к   |

            |взысканию долгов      |           |   взысканию долгов    |

             ----------------------             -----------------------

                         |                                |

             ----------------------             -----------------------

            |Создание и списание на|           |Списание долгов на  фи-|

            |финансовые  результаты|           |нансовые результаты без|

            |резерва по  сомнитель-|           |создания резервов      |