Система мер предупреждения налоговых преступлений

Но такое толкование не внесло ясности в разрешение сложившейся  ситуации, поскольку к обстоятельствам, исключающим привлечение к уголовной  ответственности, суд отнес обстоятельства, предусмотренные налоговым законодательством, и обошел вниманием обстоятельства, исключающие преступность деяния, предусмотренные  УК РФ.

Анализ судебной и  следственной практики по уголовным  делам, связанным с уклонением от уплаты налогов и сокрытием денежных средств либо имущества, за счет которых  должно производиться взыскание  недоимки по налогам и (или) сборам, показал, что чаще всего возникают  трудности в определении наличия  или отсутствия крайней необходимости  и обоснованного риска в действиях  лиц, не уплачивающих налоги и (или) сборы.

Проблема разграничения  преступного и непреступного  уклонения от уплаты налогов определяется не только тем, что неплательщики  налогов в большинстве случаев  объясняют свое поведение объективно сложившимися обстоятельствами, которые, по их мнению, препятствуют выполнению обязанности по уплате налогов и (или) сборов. Более того, это мнение поддерживает значительная часть сотрудников  правоохранительных органов, что сказывается  на принимаемых ими решениях по юридической  оценке этих действий. Так, 66,4% опрошенных нами адвокатов и 41,6% работников прокуратуры  допускают возможность уклонения  от уплаты налогов в состоянии  крайней необходимости. При этом 44,8% из них полагают, что основаниями, создающими крайнюю необходимость, могут быть стремление сохранить предприятие и возможность таким способом избежать банкротства; 41,4% к таким обстоятельствам относят стечение неблагоприятных жизненных обстоятельств для налогоплательщика: трудное материальное положение, семейные обстоятельства; 7,0% - необходимость платить заработную плату; 3,4% респондентов назвали стихийные бедствия и нечеткость законодательных установлений.

Существующая практика по затронутой проблеме крайне противоречива. Наглядной иллюстрацией тому, на наш  взгляд, являются два полярных решения, принятых по аналогичным ситуациям.

В первом случае Р., являясь  внешним управляющим ЗАО "Правдинская НГРЭ", зная о наличии у организации недоимки по налогам и сборам и аресте в связи с этим счетов, открыл в банке новый расчетный счет, с которого производил расчеты, стоящие по очередности после уплаты алиментов, зарплаты и обязательных платежей в бюджеты всех уровней. Кроме этого, создавая видимость законности операций по счетам, на которые выставлены инкассовые поручения, Р. указывал на чеках, по которым банком производилась выплата денежных средств, основание их расходования - "выплата заработной платы". Фактически же деньги, поступившие в организацию, частично тратились на текущие расходы предприятия, в том числе на приобретение чайных сервизов, электрочайников, расчеты с контрагентами и пр.

Прокуратура, рассматривающая  эти материалы, согласия на возбуждение  уголовного дела по факту сокрытия денежных средств, за счет которых должна погашаться недоимка, не дала и указала  на необходимость установления, какие  последствия могли наступить  для предприятия, если бы денежные средства были направлены на погашение налогов  и сборов, а не для поддержания  производства. Иными словами, было предложено выяснить, не действовал ли Р. в условиях крайней необходимости.

Во втором случае генеральный  директор ООО "Ханты-Мансийсклес" Д. при наличии недоимки по налогам и сборам в бюджеты всех уровней открыл новый расчетный счет, через который осуществлял финансовые операции своей организации. На предварительном следствии и в суде Д. заявлял, что его действия по оплате долгов за ГСМ в ущерб погашения недоимки были вынужденными, поскольку без дизельного топлива невозможна деятельность предприятия.

Суд обоснованно, на наш  взгляд, не принял доводы защиты о том, что подсудимый действовал в условиях крайней необходимости. В судебном решении было отмечено, что на момент сокрытия денежных средств отсутствовала  опасность, угрожающая каким-либо охраняемым законом интересам общества и  государства, которая не могла быть устранена иными средствами, как  только путем оплаты хозяйственных  нужд предприятия. Невыполнение обязательств по гражданско-правовому договору, в частности неоплата ГСМ, не влечет наступления опасности интересам, охраняемым уголовным законом.

Позиция Следственного  комитета при МВД России по аналогичным  делам нашла отражение в обзоре судебно-следственной практики расследования  уголовных дел о сокрытии денежных средств и имущества, за счет которых  должно производиться взыскание  налогов и сборов Воронин В.В. Пределы ответственности за уклонение  от уплаты налогов и сборов // Уголовный  процесс. 2006. № 6.. В нем практика прекращения  следователями уголовных дел  на основании ч. 1 ст. 39 УК, когда действия руководителей предприятий, занятых в сфере сельского хозяйства и других отраслях производства, оценивались как совершенные в состоянии крайней необходимости в силу отсутствия у них реальной возможности уплатить налоги, поскольку денежные средства им необходимо было направлять на неотложные производственные нужды (приобретение сырья, кормов, семян, ГСМ, оплату электроэнергии), признана негативной.

Анализ содержания крайней необходимости свидетельствует  о том, что при уклонении от уплаты налогов и (или) сборов отсутствует  ряд признаков, позволяющих признать наличие этого обстоятельства. Во-первых, основными условиями применения института крайней необходимости  является наличность опасности, угрожающей личности, правам лица, охраняемым законом  интересам общества или государства. В случаях неуплаты налогов чаще всего такой опасности нет. Предприниматели  подменяют опасность, непосредственно  угрожающую правоохраняемым интересам, возможностью ее проявления в виде наступления вредных последствий в будущем.

Во-вторых, ситуация крайней  необходимости всегда связана с  невозможностью избежать этой опасности  иным способом, нежели не платить налоги. Между тем у налогоплательщиков в рассмотренных примерах оставалась возможность поливариантного поведения: получение кредита, принятие мер, направленных на получение долгов от дебиторов, и  т.д. Хотя, безусловно, такие меры менее  благоприятны для организации, для  их реализации потребуется больше сил  и времени, чем для отказа от перечисления денег в бюджет.

Для крайней необходимости  свойственна также ситуация, отличающаяся конфликтностью различных интересов  и возможностью их разрешения только путем причинения вреда правоохраняемым интересам. Причем из двух зол нужно выбирать меньшее. Сопоставление важности и значимости двух правоохраняемых интересов, один из которых должен быть "принесен в жертву", зачастую осуществить сложно.

Однако нельзя согласиться  с С. Шолоховым, который считает, что установить более или менее определенные категории для всех случаев, когда неуплата налогов происходит в ситуации крайней необходимости, нельзя. Он связывает это с тем, что многие признаки института обстоятельств, исключающих преступность деяния, носят оценочный характер, и предлагает путем проведения следственных действий устанавливать значимость расходов, произведенных неплательщиком, в сравнении со значимостью расходов по уплате налогов и выделять те денежные средства, которые без ущерба для налогоплательщика могли быть направлены на уплату налогов Шолохов С.В. Уклонение организаций от уплаты налогов и страховых взносов в условиях крайней необходимости // Закон и право. 2003. N 9..

Такая постановка вопроса, на наш взгляд, неприемлема по следующим  основаниям. Вред в виде неблагоприятных  последствий (штрафных санкций, отключения электроэнергии, водоснабжения и  т.п.) прямо грозит организации - неплательщику  налогов. Поэтому налогоплательщик выбирает нарушение обязанности  платить законно установленные налоги и сборы. Вред, причиняемый бюджету от непоступивших налогов от конкретной организации в конкретное время, он считает не слишком заметным по сравнению с угрозой грозящих штрафных санкций и законных притязаний дебиторов, поскольку государство распределяет налоги, поступившие от всех налогоплательщиков в совокупности, и их конкретный получатель не персонифицирован.

Однако не следует  забывать, что налоги - основной источник доходов государственного бюджета, за счет которых формируется около 90% федерального бюджета. Значительные непоступления в бюджет в результате уклонения от уплаты налогов приводят к сокращению социальных программ, невыплате заработной платы работникам бюджетной сферы, военнослужащим, пособий малоимущим и к другим негативным последствиям.

Если руководитель организации, имеющей недоимку по налогам  и сборам, принимает решение в  первую очередь выплатить заработную плату, а не уплатить налоги, то такую  ситуацию нельзя рассматривать с  точки зрения крайней необходимости, поскольку она разрешается правилами  ст. 855 ГК РФ, в соответствии с которыми выплата задолженности по заработной плате не рассматривается как  сокрытие денежных средств, за счет которых  должно производиться погашение недоимки.

Опрошенные адвокаты (55%) и работники прокуратуры (32,4%) полагают также, что неуплата налогов  и уклонение от погашения недоимки могут быть оправданы состоянием обоснованного риска Лекс-аудит. О квалификации налоговых преступлений и правонарушений // http://www.chtivo.info/index.php?position=1&article=o_kvalifikatsii_nalogovih_prestupleniy_i_pravonarusheniy.. Но большая часть опрошенных не смогли привести конкретных ситуаций, связанных с обоснованным риском в этой сфере.

Трудности практики следует  связывать, на наш взгляд, прежде всего  со сложностью содержания самой уголовно-правовой нормы, предусматривающей признаки обоснованного риска. Недостатки в  конструировании ст. 41 УК, определении  признаков и условий правомерности  обоснованного риска обусловливают  ошибки в определении его наличия  в действиях лиц, уклоняющихся от уплаты налогов. В этой связи характерен такой пример.

С., как руководитель предприятия, знал о наличии у  возглавляемого им предприятия недоимки, возникшей из-за непоступления на счета денег от дебиторов, а также о выставлении на его счета инкассовых поручений. Понимая, что при поступлении средств на арестованные счета они будут перечислены на погашение недоимки, он при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности предприятия использовал счета предприятий-должников. В результате им были скрыты денежные средства на сумму 1096941 руб.

В. Воронин, анализирующий  эту ситуацию, считает, что в действиях  С. усматриваются признаки обоснованного  риска, поскольку он рассчитывал  на устранение общественно опасных  последствий путем погашения  недоимки при поступлении денежных средств от должников Воронин  В.В. Пределы ответственности за уклонение от уплаты налогов и  сборов // Уголовный процесс. 2006. № 6..

Такое суждение, на наш  взгляд, ошибочное. Во-первых, моментом окончания преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК, признается время наступления  последствий, а именно совершения операций, связанных с сокрытием денежных средств, за счет которых должно производиться  взыскание недоимки. Последующее  возмещение вреда можно рассматривать  лишь как признак деятельного  раскаяния.

Во-вторых, обоснованный риск предполагает деятельность субъекта, совершаемую путем выбора альтернативного  варианта поведения, которое влечет опасность причинения вреда общественным отношениям, в целях использования  имеющейся возможности достижения общественно полезного результата. При этом субъект осознает возможность  достижения предполагаемого результата, который не мог быть достигнут  не связанными с риском действиями, а значимость и вероятность достижения цели были значительно выше опасности  и вероятности наступления вредных  последствий.

Обоснованный риск допускается для достижения только общественно полезной цели. В случае, когда денежные средства направляются не на уплату налогов или погашение  недоимки, а на хозяйственные нужды  предприятия, нельзя признать наличие  общественно полезной цели, создающей  право на обоснованный риск.

Кроме того, к объективным  условиям вынужденного правомерного причинения вреда при обоснованном риске  следует относить возможность устранить  опасность, грозящую значимым общественным интересам, с меньшими потерями и  сложившуюся экстремальную ситуацию, требующую немедленного разрешения.

Таким образом, практику признания крайней необходимости  и обоснованного риска в действиях  лиц, уклоняющихся от уплаты налогов  и (или) сборов, нельзя признать правильной. Приводимые по таким решениям обоснования  не соответствуют сущности и содержанию обстоятельств, исключающих преступность деяния.

3.2 Меры предупреждения  налоговых преступлений

К правовым мерам и  нормам, предусматривающим  ответственность  в изучаемой сфере  общественных отношений  можно отнести:

1. Административная  ответственность  в случае нарушения  сроков постановки  на налоговый учет  в налоговом органе. Причем в КоАП РФ дифференцирована ответственность, возникающая в зависимости от нарушения срока подачи заявления о постановке на регистрационный учет в налоговом органе.

2. Ответственность  на нарушение налогоплательщиком  установленного налоговым  законодательством  Российской Федерации  срока регистрации  в налоговых органах  по месту регистрационного  учета начала осуществления  отдельных видов  предпринимательской  деятельности, установленных  налоговым законодательством,  которое влечет  штраф индивидуальных  предпринимателей  и должностных  лиц.

Проступки совершенные повторно в течение года после наложения  административного  взыскания, влекут за собой более крупные  размеры штрафов.