Система мер предупреждения налоговых преступлений

участие трех и более  сторон в договоре (например, о совместной деятельности), когда предприятия  поручают друг другу выполнять свои обязательства в пользу третьих  лиц. Финансовыми источниками выполнения обязательств по оплате товаров и  услуг являются оборотные средства и подпадающая под налогообложение  выручка от реализации как результат  финансово-хозяйственной деятельности. Вместо отражения выручки в отчетности и ее использования предприятие  поручает партнеру оплатить свои же обязательства  по отношению к третьей стороне. В итоге в учете взамен выручки отражается кредиторская задолженность, имеет место занижение стоимостной оценки хозяйственного оборота (занижение валюты баланса; валюта баланса - совокупность средств, находящихся в обороте у предприятия на последнюю отчетную дату, включая превышение выручки от реализации над затратами и косвенными налогами, с учетом сальдо вне реализационных доходов и расходов, а также начисленного износа);

а) изменение содержания договора после начала выполнения предшествующего. В учете частично уже отражены объекты налогообложения, а содержание договора изменяется с целью уклонения  от налогов. Суть таких попыток сводится к подмене реализации движением  первичных оборотных средств. В  этом случае следует проводить взаимосвязанные  записи в учете, отследив все альтернативные выручке варианты зачисления денег  на счета предприятия в банке. Доказательством занижения дохода будет несоответствие в учете  затрат на производство и, как следствие, отражение взамен выручки кредиторской задолженности или других средств  и обязательств (займов, целевого финансирования, финансовой помощи и пр.);

б) осуществление фактической  деятельности без договора или заключение договора уже после фактической  реализации сделки по купле-продаже  товаров и услуг. При этом оформление сделки может не соответствовать  ее фактическому содержанию. Однако доказательства недостоверности отчетности надо искать в учете, где могут быть уже  названные выше несоответствия затрат и результатов. Затраты являются частью результата, учтенным затратам должна соответствовать выручка  от реализации. Поэтому следует тщательно  проверить основания для отражения  в учете поступивших денежных средств;

- Внутренний оперативный  учет на предприятиях.

Для оперативного контроля за своей деятельностью на рынке, предприятия ведут различный учет, который не зарегистрирован и не контролируется государством. Такой учет не имеет доказательственного значения для подтверждения искажений в бухгалтерской отчетности. Вместе с тем, оперативный учет может быть более достоверным, чем бухгалтерский, так как он ведется "для себя" и предназначен осветить предпринимателю истинное положение дел. С целью определения криминогенных зон в официальной отчетности надо сопоставить оперативные (черновые) и официальные сведения об объеме деятельности предприятия на рынке по любым возможным измерителям. Поскольку в бухгалтерской отчетности выручка от реализации фигурирует в стоимостном выражении, для оценки ее достоверности можно использовать сведения о количестве и ценах реализации из оперативных источников. При больших расхождениях необходимо провести документальную проверку достоверности бухгалтерской отчетности по этому показателю, а также встречные проверки учета у контрагентов, прежде всего у покупателей продукции или услуг, оказываемых налогоплательщику.

- Внутрихозяйственное  планирование на предприятиях. Бизнес-планы  для определения криминогенных  зон в отчетности можно использовать  так: например, можно обратить  внимание на соответствие запланированных  видов деятельности и показанных  в отчетности. Анализ выполнения организационно-технических мероприятий полезен для проверки учета себестоимости, когда затраты на осуществление такого рода мероприятий неправомерно списываются на себестоимость под видом текущего ремонта, затрат на подготовку и освоение производства и других затрат некапитального характера, связанных с совершенствованием технологий и организации производства, на обслуживание производственного процесса, изобретательство и рационализаторство и др. Если у проверяющих возникли сомнения в правильности отнесения затрат по осуществленным организационно-техническим мероприятиям на себестоимость продукции и услуг, целесообразно прибегнуть к экспертным оценкам технических характеристик выполненных по плану работ.

- Внутрихозяйственное  нормирование на предприятиях. Применяемые  на предприятиях нормы расхода  можно использовать для предварительного  анализа достоверности бухгалтерской  отчетности и данных учета  о себестоимости. Для этого  следует сопоставить затраты  на производство по нормам  и фактическую себестоимость  продукции. При выявлении значительных  расхождений необходимо тщательно  проверить достоверность учета  фактической себестоимости и  реализации. При этом данные о  норме расхода берутся из нормативной  (плановой) калькуляции себестоимости  единицы продукции (работы, услуги). Заканчивая анализ документальных  источников, следует обратить внимание  и отдельно на сам баланс, как  на завершающую стадию учетного  процесса. В специальной литературе  описаны разные приемы вуалирования баланса. При этом отмечается, что вуалирование не всегда умышленно, иногда это следствие незнания или неряшливости составителей баланса. Однако в большинстве случаев, по мнению автора, вуалирование делается преднамеренно, "вуаль" набрасывается на те статьи баланса, правильность показателей по которым по тем или иным причинам стараются скрыть. К приемам вуалирования баланса относятся:

а) отражение ценностей  в балансе не на тех статьях, где  их следует показывать. Например, для "уменьшения" дебиторской задолженности часть ее записывают не в группу "Расчеты с дебиторами", а на какие-нибудь другие статьи ("Прочие оборотные активы" и т.п.);

б) сальдирование кредиторской и дебиторской задолженности, т.е. суммы должны показываться раздельно по активу (дебиторы) и по пассиву (кредиторы), вычитаются одна из другой, и в баланс попадает только разность между ними (сальдо). Чаще всего имеет место по счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами";

в) списание недостач ценностей за счет выявленных излишков;

г) неправильное создание фондов и резервов. Они могут быть начислены в большей или меньшей  сумме, чем следовало. В результате величина прибыли искажается, то есть искусственно увеличивается или  уменьшается;

д) несписание на издержки расходов, относящихся к отчетному периоду;

е) включение в баланс чужого имущества (товаров, принятых на комиссию, ценностей, находящихся на ответственном хранении и т.п.);

ж) составление баланса, не вытекающего из отчетных записей  или основанного на записях в  учете, в основу которых положены неправильные или даже фальшивые  документы.

Документы, свидетельствующие  о сокрытии (занижении) прибыли (дохода) изымаются в строго установленном  порядке. Оно производится на основании  письменного мотивированного постановления  должностного лица органа, производившего проверку (Государственной налоговой  инспекции или налоговой полиции). Постановление о производстве изъятия  оформляется на бланке установленной  формы согласно приложению №1 к Инструкции о порядке изъятия должностным  лицом Государственной налоговой  инспекции документов, свидетельствующих  о сокрытии (занижении) прибыли (дохода) или сокрытии иных объектов налогообложения, у предприятий, учреждений, организаций  и граждан. Изъятие документов производится в присутствии должностных лиц  предприятия, учреждения, организации  и граждан у которых производится изъятие документов, при этом они  имеют право делать заявления  по поводу этих действий, подлежащих занесению  в Протокол изъятия. Изъятые документы  передаются на хранение в Государственную  налоговую инспекцию (полицию) и  хранятся в спецчасти до принятия решения руководителем органа об их осмотре, проверке и исследовании. При отсутствии злоупотреблений изъятые документы возвращаются предприятиям, учреждениям или гражданам с распиской в получении документов или заказной корреспонденцией по почте. В случае обнаружения злоупотреблений для проведения бухгалтерской или специальной экспертизы изъятые документы передаются в следственные органы. Постановление о производстве изъятия и Протокол изъятия являются бланками строгой отчетности, они должны быть пронумерованы и храниться в сейфах, металлических шкафах или спецчасти органа. Регистрация выданных бланков Постановления о производстве изъятия и Протокола изъятия производится в журнале регистрации учета выдачи бланков строгой отчетности.

Группу источников информации о налоговых преступлениях  представляют личностные источники  Панченко П.Н., Кузнецов Н.П. Налоговые  и иные хозяйственные преступления. Выявление, расследование, квалификация: Учебное пособие. - Н.Новгород: НЮИ  МВД РФ, 2005. С. 180.:

а) непосредственные ("рядовые") исполнители работ (водители, рабочие складов, грузчики, разнорабочие и т.д.);

б) вспомогательный  персонал (секретари, техники, охранники  и пр.);

в) родственники и  знакомые субъектов налоговых преступлений;

г) подставные лица;

д) покупатели - потребители, контрагенты, заказчики, клиенты.

Конечно, "рядовые" работники не имеют целостного представления  о способе действий руководства  организации, но эти лица владеют  конкретными сведениями о виде сырья  и товара, количестве работающих и  характере работ, месте и времени  погрузки-выгрузки товарно-материальных ценностей и т.д.

Наряду с вышеназванными лицами, источниками информации являются ревизоры, аудиторы, члены инвентаризационных комиссий, а также налоговые инспекторы и полицейские, сотрудники службы БЭП.

Вещественные источники  информации включают в себя сырье  и товары, оборудование и компьютеры дискеты, предметы взятки и черновые записи, поддельные печати (штампы) и  травящие вещества, ценные бумаги и  т.п.

Только используя  в совокупности все источники  информации, возможно получить действительную картину совершенного налогового преступления.

1.3 Криминологическая  характеристика лиц,  совершивших налоговые  преступления

Для абсолютного большинства  налоговых преступников уклонение  от уплаты налогов является само собой  разумеющимся действием, сопряженным  с определенным риском быть пойманным.

Так, характерные черты  налоговых преступников следующие: наличие определенного уровня достатка; достаточно высокий интеллектуальный уровень, знание основ налогового законодательства; способность оплатить услуги консультантов, адвокатов.

Для налоговых преступников свойственны относительно высокий  социальный статус; самоуверенность, иногда доходящая до прямого демонстрирования своего превосходства над коллегами, подчиненными, сотрудниками контролирующих и правоохранительных органов; прагматизм (элементы практичности и рационализма); ориентация на достижение успеха (прочная  установка на достижение поставленной цели, называемой иногда рыночной ориентацией); разветвленные социальные связи в различных сферах, в том числе в правоохранительных органах и иногда в преступном мире.

В большинстве случаев  налоговыми преступниками являются мужчины, что в значительной степени  обусловлено тем, что среди руководителей  предприятий мужчины составляют большинство. Вместе с тем удельный вес женщин-преступниц тоже сравнительно велик и почти вдвое превышает  среднестатистические показатели. Это  обусловлено тем, что очень часто  женщины на момент совершения преступлений являются главными бухгалтерами организаций.

Средний возраст злостных неплательщиков налогов относительно высок и составляет 38 лет. Наибольшее количество совершаемых налоговых  преступлений приходится на лиц, находившихся в возрасте от 31 года до 50 лет.

При изучении личности преступника обязательно должны учитываться данные, о его семейном положении, уровне материальной обеспеченности и месте жительства. Говоря о местах проживания налоговых преступников, подчеркнем, что это преимущественно  городские жители.

Данный криминологический  портрет налогового преступника  не дает полную картину личности правонарушителя, что связано с высоким уровнем  латентности преступлений в области  нарушения налогового законодательства в целом по стране.

Глава 2. Уголовно-правовая характеристика налоговых преступлений

2.1 Объективные признаки  налоговых преступлений

В науке уголовного права существуют различные точки  зрения при определении  объекта вообще и  налоговых преступлений в частности. Пранализировав эти точки зрения, можно прийти к выводу, что объектом налоговых преступлений следует считать общественные отношения, возникающие в сфере налоговой политики государства, а именно налоговая система и установленный законодательством Российской Федерации порядок уплаты налогов, сборов и иных обязательных платежей в бюджет.

На  сегодняшний день в науке отсутствует  единая точка зрения и по вопросу определения  предмета налогового преступления.

Так, одни авторы считают, что предметом  преступлений по ст.ст.198 и 199 УК являются налоги. Они предлагают признать предметом преступления налоговые декларации, бухгалтерские документы, отражающие данные о  доходах или расходах организации.

Другая  позиция состоит  в том, что другие ученные полагают, что предметом  налоговых преступлений служит произведенная  налогоплательщиком продукция. Но продукция  не входит в круг правоотношений по поводу уклонения от налогов. К налоговым преступлениям  произведенная продукция  имеет касательство лишь в качестве налогооблагаемой базы.