При проверке цехов  текстильно-галантерейной фабрики  при изучении первичных документов обратили внимание на составленный бригадиром отделочного цеха отчет о выпуске  готовой продукции (обработанной ткани) за январь - июль. По этому отчету значились  списанные на усадку 10,5 тыс. м ткани  одного вида, что составило 4,6% всей обработанной данным цехом ткани. Была организована контрольная обработка  ткани, которая показала, что ткань  усаживается лишь на 0,9% или в пять раз меньше, чем списано по отчету цеха. Таким образом, путем списания на усадку в завышенных размерах на фабрике создавались неучтенные резервы ткани.

Прибегают к списанию средств на оплату труда несуществующим работникам. Здесь, как правило, встречаются  две ситуации. Во-первых, могут просто увеличить штат работающих, увеличивая число должностей, "принимая" на них своих родственников и  друзей. Это настолько распространенная практика, что фактически ни одно частное  предприятие не платит налога с превышения ФОТ. Второй путь, когда используют временные работы. Здесь при начислении средств на оплату труда могут  быть указаны даже вымышленные лица, т.к. они выполняют свою работу, получают деньги и больше их никакие отношения  с предприятием не связывают. Конкретной иллюстрацией может послужить следующая  ситуация. К авансовому отчету были приложены расписки лиц в получении  денег за погрузку и разгрузку 1120 т угля, поступившего в школу с 20 по 24 августа. По отчету за август проверили, поступал ли уголь в школу и  в каком количестве. Действительно  складе было установлено, что уголь грузили при помощи механизмов и перевозили на самосвалах. Значит, надобности в найме людей для погрузочно-разгрузочных работ не было. По адресам и фамилиям, указанным в расписках на получение денег, запросили адресное бюро, которое сообщило, что эти лица в городе вообще не проживают. Аналогичные факты выявились и по другим авансовым отчетам.

Вследствие отсутствия практики вечного хранения бухгалтерских  документов иногда при помощи одного и того же документа оправдывают  несколько расходов. Для снижения риска, как правило, изымают и  снова приобщают к делам документ, служивший оправданием за расходы  в период, деятельность за который  уже была проверена налоговым  органом. В таких ситуациях в  документах сталкиваются с подделкой  даты. Например, при ревизии одной  фирмы обратили внимание, что в  ведомости на выплату 5742 руб. за ремонт крыши по трудовому соглашению исправлен  был год ее составления. В принципе, в соответствии с Законом «О бухгалтерском  учете» исправления возможны, но они  должны быть оговорены и подписаны  лицом, подписывавшим и документ, с указанием даты исправления. Но в данном случае ничего подобного  сделано не было. Имелись следы  исправления года и на трудовом соглашении. Приглашенные лица, которым по этой ведомости были выписаны деньги, сообщили, что за ремонт крыши они действительно получили 5742 руб., но не в августе 2006 г., как было указано в ведомости, а осенью 2005 г. Проверка подтвердила, что действительно в апреле 2005 г. было списано по кассе 5742 руб. как выданная по трудовому соглашению заработная плата. Однако ведомость в документах отсутствовала. Таким образом, расходы были списаны вторично по одному и тому же документу.

На практике нередко  встречаются случаи, когда сочетают использование положений гражданского и финансового законодательства. Во-первых, крупное предприятие, обладающее финансовыми возможностями, но не имеющее  льгот, может заключить соглашение с малым предприятием, которое  при соблюдении, правда, некоторых  условий в течение первых пяти лет своей деятельности обладает значительными льготами по налогообложению. И здесь могут быть два пути: могут заключить договор о  совместной деятельности либо крупное  предприятие будет осуществлять беспроцентное кредитование. Первоначально  прибыль будет пропускаться через  малое предприятие, а затем уже "чистая" прибыль будет переводиться на счет крупного предприятия в соответствующем  размере. Во-вторых, крупное предприятие  может и само на своей основе создать  такое малое предприятие.

В ходе работы по выявлению  признаков налоговых преступлений могут складываться две типичные ситуации. В первом случае получение  первичных данных, содержащих признаки налогового преступления, происходит из официальных и открытых источников. Ими могут быть средства массовой информации, акты, заключения и справки  аудиторских служб, документы налоговых  инспекций и др. К числу гласных  действий относятся Криминалистика: Расследование преступлений в сфере  экономики. Учебник. / Под ред.проф.Грабовского, доц.А.Ф. Лубина. - Н.Новгород, НВШ МВД России, 2005. С. 221.:

а) ревизии и проверки отчетности;

б) аудиторские проверки по заданиям налоговой инспекции  или налоговой полиции;

в) запросы и проверки налоговой инспекции;

г) осмотры помещений  и документов сотрудниками налоговой  полиции;

д) получение образцов сырья, полуфабрикатов и готовой продукции путем контрольных закупок;

е) получение объяснений от должностных и материально-ответственных  лиц.

Другое развитие ситуации предполагает получение первичной  информации нелегальным образом. Здесь  предполагается:

а) наблюдение за технологическими процессами, передвижением и сбытом товарно-материальных ценностей, документооборотом;

б) осмотр помещений, транспорта и документов;

в) беседы с возможными свидетелями, специалистами-консультантами;

г) запросы в криминалистические учеты и банки данных;

д) получение образцов и копий в целях их исследования в соответствующих лабораториях.

В ходе как гласных так и негласных действий должны решаться следующие задачи:

1) предварительное  изучение лиц, представляющих  оперативный интерес (статус, преступные  связи, пристрастия);

2) ознакомление с  местами хранения документов (включая  и черновые записи), неучтенных  товарно-материальных ценностей  и местами их сбыта;

3) изучение порядка  работы предприятия (фирмы);

4) планирование и  реализация тактической комбинации  по скрытному проникновению на  объект или же наружному наблюдению;

5) выбору и использованию  технических средств фиксации  информации, т.е. должны решаться  общие задачи криминалистической  тактики.

Исходную информацию, собранную в ходе проверочных  действий при расследовании налоговых  преступлений оценивают по нескольким критериям:

а) насколько исходная информация относима к задачам расследования, т.е. имеются ли в наличии ее связи  по содержанию с предметом доказывания  при расследовании налоговых  преступлений или же со вспомогательными фактами, служащими для его установления;

б) насколько информация объективна по содержанию;

в) в какой степени  она допустима в качестве доказательной  информации; т.е. пригодна с точки  зрения законности ее источников, методов  и приемов получения сведений;

г) достаточно ли ее для  принятия каких-либо процессуальных или  иных решений;

д) какие перспективы для расследования открываются, если будет принято то или иное решение;

е) какие методические и тактические решения могут  быть приняты в зависимости от сложившейся следственной ситуации.

Смысл всей оценки исходной информации сводится к поиску обоснований  для принятия решения о дальнейшем течении расследования: либо в связи  с отсутствием каких-либо признаков  налогового преступления, прекратить проверочные действия; либо продол жить предварительную проверку информации в целях устранения пробелов в ней, но без возбуждения уголовного дела; либо возбудить уголовное дело.

При возбуждении уголовного дела по налоговым преступлениям  должны быть учтены два критерия достаточности  оснований для принятия решения:

1) наличие в материалах данных об одном или нескольких признаков сокрытия объектов налогообложения (полная совокупность признаков устанавливается только в результате расследования);

2) размер сокрытия: крупный или особо крупный.

Под документальной проверкой  налогового законодательства следует  понимать проверку правильности исчисления полноты и своевременности перечисления налогов и других обязательных платежей в бюджетные и государственные  внебюджетные фонды не только путем  контроля подтвержденности учетных записей наличием первичных документов, но также и контроля самих первичных документов для определения степени соответствия их содержания реально выполненным хозяйственным операциям.

Ревизия представляет собой проверку хозяйственной деятельности предприятий и организаций за определенный период времени. Она может  быть полной и охватывать все стороны  проверяемой деятельности или частичной, нацеленной на проверку отдельных видов  финансовых и хозяйственных операций.

Ревизия может начинаться с проверки первичных бухгалтерских  документов. Такая проверка в свою очередь состоит из двух этапов. Сначала с помощью внешнего осмотра  реквизитов документа, изучения содержания отраженной в нем операции с точки  зрения законности и хозяйственной  целесообразности, а также путем  проверки арифметических подсчетов, выделяют сомнительные первичные документы, в том числе документы, предположительно отражающие полностью или частично вымышленные хозяйственные операции. На втором этапе для выявления  действительного содержания отраженных в документах хозяйственных операций ревизоры используют более сложные  методы документальной проверки - встречную  проверку (сличение разных экземпляров  документа) метод взаимного контроля (сличение самых различных взаимосвязанных  документов отражающих одну хозяйственную  операцию) и т.п.

При такой последовательности работы определение обоснованности учетных записей имеющейся первичной  документацией, а также соответствие материалов отчетности итоговым данным синтетического учета при необходимости  выполняется ревизором на последующих  этапах документальной проверки.

Для документальной проверки соблюдения налогового законодательства более характерна обратная последовательность контрольных операций: сначала показатели отчетности сверяются с данными  синтетического бухгалтерского учета (для физических лиц - с записями в книге доходов и расходов), затем контролер устанавливает, все ли учетные записи подтверждаются наличием первичных бухгалтерских  документов и, наконец, в завершение работы проводит детальную проверку содержания самих бухгалтерских  документов, на основе которых строились  данные учета и финансовая отчетность предприятия. Переоценка этого различия может привести к необоснованному сужению методических возможностей документальной проверки соблюдения налогового законодательства, к ограничению ее методики сличением учетных записей с первичными бухгалтерскими документами. Естественно, что при таком понимании документальной проверки все налоговые преступления, совершаемые путем подлога в первичных бухгалтерских документах, останутся вне поля зрения налоговых органов, что резко снизило бы эффективность их работы. Нельзя считать, что ревизия, аудиторская и документальная проверки ограничиваются установлением документального подтверждения учета и отчетности, что в их задачи не входит выявление ложных сведений о содержании хозяйственных операций, внесенных в первичные документы. Следовательно, задача выявления таких фактов относится к исключительной компетенции экономической экспертизы.

Раньше органы налоговой  полиции не обладали полномочием  проведения проверок налогоплательщиков. В настоящее время согласно п.5 ст.36 Налогового Кодекса РФ, органы налоговой полиции при наличии  достаточных данных, указывающих  на признаки преступления, вправе производить  проверки, по результатам которых  составляются акты о проверке налогоплательщика, на основании которых принимается  одно из следующих решений:

1) в случае обнаружения  налоговых правонарушений, содержащих  признаки состава преступления - о возбуждении уголовного дела;

2) в случае обнаружения  налогового правонарушения, не содержащего  признаков состава преступления - об отказе в возбуждении уголовного  дела и о направлении материалов  в соответствующий налоговый  орган;

3) в случае отсутствия  налогового правонарушения - об отказе  в возбуждении дела.

При расследовании  уголовного дела возможно проведение дополнительных проверок, если будет  установлено, что некоторые эпизоды  преступной деятельности не нашли отражения  в первичной проверке. Обычно повторная  проверка проводится тем же специалистом, что и первичная проверка.

Инициатором проведения дополнительной проверки выступает  следователь, но такую проверку можно  проводить и по инициативе обвиняемого, особенно в тех ситуациях, когда  последним представлены ранее неисследованные  документы, а также выдвигаются  обоснованные возражения по существу выводов, содержащихся в акте первичной  проверки. Однако в таких ситуациях  следователь может принять решение  о назначении судебно-экономической  экспертизы.

Глава 3. Система мер предупреждения налоговых преступлений

3.1 Уголовная ответственность  за налоговые преступления

С формированием рыночных отношений в российском обществе одним из распространенных преступлений стало уклонение от уплаты налогов  и (или) сборов, борьба с которым представляет сложности. В процессе привлечения  к уголовной ответственности  лиц, не уплачивающих предусмотренные  законом налоги и (или) сборы, часто  возникают проблемы, связанные с  отграничением преступных действий от действий, исключающих преступность деяния.

Конституционный Суд  РФ в Постановлении от 27 мая 2003 г. N 9-П "По делу о проверке конституционности  положения статьи 199 Уголовного кодекса  Российской Федерации в связи  с жалобами граждан П.Н. Белецкого, Г.А. Никовой, Р.В. Рукавишникова, В.Л. Соколовского и Н.И. Таланова" указал, что, исходя из п. 5 ч. 1 ст. 73 УПК РФ и ст. 111 НК РФ, подлежат установлению обстоятельства, наличие которых исключает привлечение лица к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов. К таким обстоятельствам он отнес стихийное бедствие или другие чрезвычайные и непреодолимые обстоятельства, выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции Лекс-аудит. О квалификации налоговых преступлений и правонарушений // http://www.chtivo.info/index.php?position=1&article=o_kvalifikatsii_nalogovih_prestupleniy_i_pravonarusheniy..