Момент окончания налогового преступления

    Диспозиции  ст. 198 и ст. 199 Уголовного кодекса РФ аналогичны: "уклонение от уплаты налогов и (или) сборов путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере".

    Недостаточно  четкая формулировка этих диспозиций усложняет понимание и применение соответствующих статей Уголовного кодекса РФ. Так, О.В. Челышева и М.В. Феськов считают, что налоговое преступление начинается с момента внесения в первичные бухгалтерские документы и в учетные регистры искаженных данных о доходах или расходах, сокрытия объектов налогообложения, а заканчивается в день истечения срока уплаты налога²⁰. Они же утверждают, что в случае уклонения физического лица от уплаты путем непредставления декларации о доходах налоговое преступление следует считать оконченным с момента истечения срока, установленного для ее подачи. Если же преступление совершено путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах и расходах, оно является оконченным по прошествии сроков, в течение которых налогоплательщик в соответствии со ст. 81 НК РФ может внести дополнения и изменения в налоговую декларацию.

    А.И. Сотов высказывает мнение, что  уклонение от уплаты налогов путем  внесения заведомо искаженных сведений в налоговую отчетность должно считаться  законченным с момента подачи в налоговые органы документов, содержащих такие сведения²¹. 

    В отличие от вышеназванных авторов, А.А. Куприянов и Б.М. Бабаев полагают, что для признания преступления оконченным необходимо установить факт реальной неуплаты налога²².

    Таким образом, в научной среде до настоящего времени не сформировался единый подход по данному вопросу.

    Вместе  с тем детальный анализ указанных  норм с учетом судебной практики все  же позволяет прийти к определенному  выводу.

    Рассмотрим  объективную сторону преступления по элементам:

    1) уклонение от уплаты налогов  (сборов);

    2) совершенное строго определенными  способами:

    а) путем непредставления налоговой  декларации или иных документов, представление  которых в соответствии с законодательством  Российской Федерации о налогах  и сборах является обязательным;

    б) путем включения в налоговую  декларацию или такие документы  заведомо ложных сведений.

    Таким образом, объективная сторона преступления представляет собой именно уклонение  от уплаты налогов (сборов), которое  может совершаться различными, определенными законом, способами.

    Основная  сложность в толковании рассматриваемой  нормы заключается в неопределенности понятия "уклонение". Толковый словарь  русского языка С.И. Ожегова определяет глагол "уклониться" как "отказаться от чего-нибудь", "избегать". Таким образом, для признания преступления совершенным требуется установить факт совершения самого уклонения, отказа, избежания уплаты налога. Способы же такого избежания вторичны по отношению к самому действию. Очевидно, что совершение действий, которые составляют способы совершения уклонения без совершения самого уклонения (например, декларацию не подали или включили в нее заведомо ложные сведения, но добровольно уплатили налог в полном объеме и в срок) не может составлять состава преступления ввиду отсутствия общественной опасности таких действий, а также ввиду неполноты объективной стороны (отсутствие самого уклонения).

    Ситуация, аналогичная приведенной, вряд ли будет  неоднозначно толковаться, например, в  случае ст. 159 УК РФ: "Мошенничество, то есть хищение чужого имущества или приобретение права на чужое имущество путем обмана или злоупотребления доверием". Сомнительно, что кто-либо будет утверждать, что сам факт злоупотребления доверием или обман составляет состав преступления. Для наличия состава в данном случае также нужен основной факт - факт хищения.

    Вместе  с тем, осознавая возникшие у  правоприменителей трудности, Пленум Верховного Суда РФ разъяснил, что "общественная опасность уклонения от уплаты налогов  заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57 Конституции Российской Федерации), что влечет непоступление денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации". Также в этом Постановлении было разъяснено, что деяние, для признания его преступным обязательно должно заключаться в неуплате законно установленных налогов или сборов. Кроме этого, "преступления, предусмотренные ст. ст. 198 и 199 УК РФ, считаются оконченными с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством".

    Конституционный Суд в своем Постановлении  от 27 мая 2003 г.²³ также указывает, что "применительно к преступлению, предусмотренному статьей 199 УК РФ, составообразующим может признаваться только такое деяние, которое совершается с умыслом и направлено на избежание уплаты налога в нарушение установленных налоговым законодательством правил. Это обязывает органы, осуществляющие уголовное преследование, не только установить в ходе расследования и судебного рассмотрения конкретного уголовного дела сам факт неуплаты налога, но и доказать противозаконность соответствующих действий (бездействия) налогоплательщика и наличие умысла на уклонение от уплаты налога".

    Следует также отметить, что уклонение от уплаты налога считается совершенным при неоплате налога в срок, предусмотренный законом для оплаты налога по итогам налогового периода. Просрочка оплаты и/или неполная оплата авансовых платежей не может составлять состава преступления, так как в соответствии со ст. 55 НК РФ именно по окончании налогового периода определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате.

    Указанный вывод косвенно подтверждается и  практикой арбитражных судов, отказывающих в привлечении налогоплательщиков к налоговой ответственности за неоплату/неполную оплату авансовых платежей²⁴.

    Объектом  уклонения от уплаты налогов и (или) сборов являются общественные отношения, складывающиеся в сфере финансовой деятельности государства по поводу формирования бюджета и внебюджетных фондов²⁵.

    Объект  налоговых преступлений отличается от объекта иных преступлений, в  том числе экономических. Это  отличие состоит в том, что  объектом налоговых преступлений являются общественные отношения по добровольно-принудительной передаче имущества налогоплательщика государству или уполномоченным на то органам.

    Ограничительным элементом объективной стороны  составов налоговых преступлений является их уголовно-правовая конструкция как  материальных составов. Законодатель предусматривает как обязательное условие привлечения к уголовной ответственности наличие в результате совершения противоправного деяния негативных последствий. В качестве таких последствий предусмотрен крупный и особо крупный размер совершенного уклонения²⁶.

    Таким образом, вышесказанное дает основания причислить оба состава налоговых преступлений к "материальным", что, бесспорно, имеет чрезвычайно большое значение для применения соответствующих положений Уголовного кодекса РФ на практике и предупреждения возможных конфликтов по этому вопросу.

    Следует заметить, что многие теоретики утверждают: налоговые преступления состоят  в непредставлении либо представлении  искаженных отчетных документов в налоговые  органы и, таким образом, никак не увязывают момент окончания преступления с фактической неуплатой налога в установленные сроки.

    Однако  при обсуждении этой проблемы на заседаниях рабочей группы, затем на научно-консультативном  совете при Верховном Суде РФ и, наконец, на Пленуме Верховного Суда (в обсуждении, в частности, участвовали известные ученые Г. Борзенков, Б. Волженкин, Н. Кузнецова) было сделано весьма важное заключение о том, что довольно широко используемый в уголовном законодательстве термин "уклонение" означает не только само действие (бездействие), но и его результат. Отсюда был сделан вывод, что налоговое преступление заключается именно в фактической неуплате налога, с оговоркой, что к такому результату привели направленные на его достижение действия (бездействие), перечисленные в ст. ст. 198 и 199 УК РФ.

    Именно употребление термина "уклонение" как причастия в прошедшем времени, указывает на то, что для признания налогового преступления оконченным следователь и суд должны установить не только факт непредставления (или представления искаженных) налоговой декларации или отчетных документов в установленный для этого срок, но и находящийся в прямой причинной связи с этими действиями факт неуплаты налога.

    Из  этого следует ряд серьезных  практически значимых последствий. Например, если лицо с умыслом на уклонение от уплаты налога не представило в установленный срок декларацию о доходах или представило ее с искаженными данными о доходах или расходах, оно еще не совершило оконченного преступления и до истечения срока, установленного законодательством для уплаты налога, оно может добровольно отказаться от доведения преступления до конца, внеся исправления в декларацию или уплатив полностью положенный налог.

    Термин "уклонение" не только подчеркивает умышленный характер действий виновного, но и свидетельствует о длящемся характере данного вида преступлений. Преступление считается оконченным с момента неуплаты налога в срок, установленный законом (исчисляемый обычно соответствующим налоговым периодом), а дальнейшая неуплата налога свидетельствует о длящемся характере совершенного преступления, определяющем динамику этого налогового конфликта.²⁷

    В Постановлении 23-го Пленума Верховного Суда СССР от 4 марта 1929 г. (в ред. от 14 марта 1963 г.) длящееся преступление определено как "действие или бездействие, сопряженное  с последующим длительным невыполнением обязанностей, возложенных на виновного законом под угрозой уголовного преследования. Длящиеся преступления начинаются с момента совершения преступного деяния и оканчиваются вследствие действия самого виновного, направленного к прекращению преступления, или наступления событий, препятствующих совершению преступления (например, вмешательства органов власти)".

    С другой стороны, существует и мнение, что отнесение налоговых преступлений с материальным составом к категории  длящихся приводит к необоснованному "наращиванию объемов их последствий"²⁸, и преступления, предусмотренные ст. ст. 198 и 199 УК РФ, должны считаться оконченными с момента наступления календарного срока, определенного законодательством для уплаты конкретного налога или сбора.

    Итак, необходимо определить, на какой стадии или этапе процесса уплаты налоговых  платежей считать налоговые преступления оконченными. Для наглядности представим цепочку действий, которые выполняет  налогоплательщик, чтобы налог поступил в бюджет.

    1. Создание или получение объекта налогообложения.

    2. Документальный учет объекта  налогообложения.

    3. Расчет налогов, подлежащих уплате, и документальное оформление  расчета.

    4. Перечисление налогов.

    5. Поступление налогов в бюджет.

    На  практике налоговые преступления считаются оконченными, когда цепочка обрывается на п. 3, то есть тогда, когда не было произведено перечисление налогов, и уже как следствие этого налоги не поступили в бюджет.

    При рассмотрении составов ст. ст. 198 и 199 УК РФ возникает вопрос, как следует квалифицировать деяние в случае, когда декларация или бухгалтерские документы поданы вовремя с соблюдением всех правил и содержат верные сведения, но налог в бюджет не уплачен и сумма налога в бюджет не поступила.

    Если  в документах представлены не нулевые данные, то есть прибыль фактически была получена, то налогоплательщик должен обладать средствами, необходимыми для уплаты налога. Если полученную прибыль расходуют на развитие производства, а на уплату налога средств не хватает, то индивидуальный предприниматель или руководитель предприятия считается неплательщиком и ему начисляются пени, но уголовное дело в отношении предпринимателя или руководителя предприятия не возбуждается.

    Если  в ходе проверок будет установлено, что деньги расходуются на личные нужды или скрыты, то возникает основание для возбуждения уголовного дела по ст. 199.2 УК РФ. Предметом данного преступления являются денежные средства либо имущество организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам.