Момент окончания налогового преступления

    Анализ  налоговых преступлений с точки  зрения организационно-правовых форм юридических лиц, их совершающих, показывает, что до 43% всех нарушений налогового законодательства (ННЗ) в крупных и особо крупных размерах совершается в АЗОТ и товариществах, до 18% - в АООТ, наименьшая их доля приходится на некоммерческие организации - до 4% и государственные предприятия - до 6%. Свыше 50% всех ННЗ, совершаемых по данному виду преступлений, совершается на предприятиях, фирмах и т.п. с частной формой собственности, тогда как на государственную форму собственности приходится около 8% всех ННЗ данного вида, а на смешанную российскую (без иностранного участия) - до 15%. Однако здесь следует отметить, что разница в относительных долях доначислений из общего числа доначислений существенно сокращается, составляя у юридических лиц с частной формой собственности - 33,5%, у смешанной российской - до 27%, у государственной до 25%.

    Важной  составной частью проводимой в Российской Федерации экономической реформы является совершенствование налогового законодательства. Современное состояние экономики характеризуется значительной долей теневого оборота капиталов. Наиболее ярко это выражено в отраслях, где по условиям хозяйствования финансовые операции проводятся с широким использованием наличных денежных средств, что позволяет использовать различные схемы ухода предприятия от уплаты налогов. В соответствии с законопроектом, регламентирующим единый налог на вмененный доход (ЕНВД), вводится специальный налоговый режим, определяющий правовые основы введения и начисления единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности. Единый налог на вмененный доход по своим тактическим задачам должен значительно усложнить использование различных схем уклонения от уплаты фискальных платежей и должен позволить увеличить доходы бюджетов на плановой и стабильной основе.

    В целях перекрытия каналов уклонения  от налогообложения для определенных видов деятельности целесообразно определить систему налогообложения, основанную на применении в качестве облагаемой базы дохода, оцениваемого не по бухгалтерской отчетности, а расчетным образом по оценочным показателям физических параметров хозяйственной деятельности. При этом целесообразно ввести ограничения по сумме выручки, при превышении которой налогоплательщик ЕНВД платит налог на общих основаниях, либо использовать в качестве облагаемого дохода валовую выручку. Одновременно необходимо ввести единую упрощенную систему бухгалтерского учета и отчетности, максимально приближенную к мировым стандартам, предусматривающей обязательный учет доходов и расходов, соблюдение порядка ведения расчетных и кассовых операций с обязательным использованием контрольно-кассовых машин (ККМ). Данная мера позволит сократить объем неучтенного налично-денежного обращения, а наряду с этим и объемы теневого оборота капиталов.

    Ставка  единого налога должна зависеть от величины налоговых ставок по всем налогам, исходя из базовой доходности для определенной деятельности, являясь производной от нее, с одной стороны, а с другой - ставка должна стимулировать развитие малого предпринимательства, учитывая возможность реального снижения уровня налогового бремени для добросовестных налогоплательщиков. Таким образом, подход должен быть дифференцированным, а налоговая ставка должна определяться с учетом вида деятельности и присущих особенностей осуществления данной хозяйственной деятельности. Успешное решение проблем налоговых преступлений и иных правонарушений - это в значительной мере решение и многих вопросов, связанных с противостоянием другим преступлениям в экономической сфере. Тесная связь налоговых и других экономических преступлений наиболее наглядна при их уголовно-правовом анализе и взгляде с позиций способов совершения.

    Так, в Уголовный кодекс 1996 г. вошли  всего две налоговые статьи - ст. 198 (уклонение граждан от уплаты налогов) и ст. 199 (уклонение от налогов  организаций), которые включены в  главу 22 "Преступления в сфере  экономической деятельности", что дает основание признать родовым объектом для этой главы охраняемую уголовным законом систему общественных отношений, складывающихся в сфере экономической деятельности. Это обстоятельство имеет существенное значение, так как за признанием общего родового объекта следует понимание того, что именно он является системообразующим признаком для преступлений, включенных в эту главу. Поскольку финансовая система государства, на которую посягают налоговые преступления, является одним из важнейших экономических институтов, непосредственным объектом этих преступлений являются общественные отношения, возникающие в процессе функционирования налоговой системы.

    В диспозиции ст. 199 УК РФ говорится об уклонении от уплаты налога путем  включения в бухгалтерские документы  заведомо искаженных данных о доходах или расходах. Таким образом, это действие рассматривается как объективная сторона данного состава преступления, характеризующая способ самого противоправного деяния - уклонение от уплаты налога в крупном размере. Рассматриваемая норма бланкетная. Обязанность налогоплательщика вести бухгалтерский учет, составлять отчеты о финансово-хозяйственной деятельности, обеспечивать их сохранность не менее пяти лет установлена Законом РФ "Об основах налоговой системы Российской Федерации" (1991 г., с последующими изменениями и дополнениями). Порядок же организации и ведения бухгалтерского учета определен Федеральным законом "О бухгалтерском учете" (1996 г.), а также подзаконными актами (Положением по бухгалтерскому учету, утвержденным Приказом Министерства финансов от 08.02.1996 N 10).

    При правильном осуществлении бухгалтерского учета возможность совершения преступных действий, направленных не только на уклонение  от уплаты налогов с организаций, но, как представляется, и на сокрытие других преступлений в сфере экономической деятельности, существенно уменьшается. Уклонение от уплаты налогов с организаций и сокрытие объектов налогообложения (заметим еще раз, возможность сокрытия и других экономических преступлений) возможны не только путем искажения бухгалтерских документов, но и их уничтожения, что на практике является редкостью.

    Наказания, предусмотренные законодательством  за такие правонарушения, незначительны. Обычно это финансовые санкции или  административные штрафы, что, по мнению специалистов, позволяет говорить о необходимости введения уголовной ответственности за уничтожение бухгалтерских документов.¹⁶ Ведение бухгалтерского учета с грубыми нарушениями, искажение сведений о финансово-хозяйственной деятельности организаций существенно затрудняют контроль со стороны налоговых органов. Сохраненные в исходном виде, эти документы могут оказать помощь в процессе расследования других экономических преступлений, особенностью которых является то, что они неминуемо в той или иной форме оставляют след в бухгалтерских и других отчетных документах. Поэтому уничтожение бухгалтерских документов представляется деянием, общественная опасность которого позволяет квалифицировать их как серьезное преступление.

    Возможная ссылка на наличие в УК РФ ст. 325 (похищение  или повреждение документов, штампов, печатей), в диспозиции ч. 1 которой  говорится о похищении, уничтожении, повреждении или сокрытии официальных  документов, штампов или печатей, совершенных из корыстной или иной личной заинтересованности, представляется малоубедительной. Во-первых, понятие "официальный документ" как предмет преступления является недостаточно определенным, а называемое наряду со штампами и печатями получает весьма узкое толкование, согласуемое, скорее всего, с его употреблением в ст. 327 УК РФ, где говорится о подделке удостоверения или иного официального документа, предоставляющего права или освобождающего от обязанностей.

    Немалый интерес с уголовно-правовых позиций  представляют вопросы, связанные с облагаемостью налогом доходов, полученных в результате преступной деятельности и использованием налоговых санкций за налоговые преступления. В связи с этим некоторые авторы, анализируя составы налоговых преступлений, считают, что источник получения доходов и прибыли должен носить исключительно законный характер, поэтому составом данного преступления не охватываются действия, направленные на сокрытие доходов, полученных от продажи наркотических средств, оружия, боеприпасов, радиоактивных веществ, контрабанды или иных форм незаконного предпринимательства. В этом случае должны применяться соответствующие статьи уголовного законодательства.¹⁷

    Думается, что ответ на этот вопрос следует  искать с разумных, компромиссных  позиций, не отвергая заслуживающих внимания аргументов, позволяющих объективно оценить как позитивные возможности, так и негативные следствия. В большинстве стран с развитой экономикой имущество, приобретенное в результате преступной деятельности, рассматривается как скрытый от налогообложения доход¹⁸. Хотя некоторые специалисты в связи с отмыванием денег, которое рассматривается как типичный случай производного, вторичного, правонарушения, говорят об ином аспекте проблемы. По их мнению, лицо, совершившее первичное уголовно наказуемое деяние, согласно УК Германии (ст. 261) не может быть участником преступления, заключающегося в отмывании денег, так как преступник, который сам реализует, укрывает или сбывает собственную преступно полученную добычу, подвергается наказанию отнюдь не за отмывание денег, поскольку последнее чаще всего рассматривается как вторичное преступление, не наказанное вследствие того, что его признаки полностью поглощаются первичным преступлением.

    С логикой приведенных рассуждений  совпадает позиция некоторых  российских юристов относительно возможности привлечения к ответственности за сокрытие от налогообложения криминальных доходов. Считая, что лица, выявленные в совершении первичного преступления, принесшего незаконный доход, должны нести ответственность по соответствующим статьям Уголовного кодекса, они также полагают, что признаки налогового правонарушения в этом смысле поглощаются первичным преступлением. Подобная точка зрения, по нашему мнению, представляется не столь безукоризненной. Так, авторы концепции проекта Федерального закона Российской Федерации "Об ответственности за легализацию преступных доходов" пишут следующее: "Современные характеристики деятельности по легализации теневых доходов показывают, что она относительно обособляется от преступных действий по извлечению таких доходов. В связи с этим подобная деятельность может рассматриваться как самостоятельное основание ответственности, независимо от ответственности за правонарушение, являющееся средством извлечения незаконных доходов. Таким решением обеспечивается также превентивная роль мер борьбы с легализацией теневых доходов по отношению к преступлениям, являющимся источником незаконных доходов".

    Принимая  эту точку зрения, полагаем, что  она по аналогии вполне относима к  вопросу об обложении налогом  доходов, полученных преступным путем, и об ответственности за их сокрытие от налога, т.е. сокрытие от налогообложения средств, полученных преступным путем, может рассматриваться как самостоятельное основание ответственности, независимо от ответственности за преступление, являющееся средством извлечения укрываемых доходов. Причем и в этом случае можно говорить о превентивной роли ответственности за укрытие от налогообложения теневых доходов по отношению к преступлениям, являющимся источником их незаконного получения.

    Все преступные деяния, приносящие лицам, их совершившим, доходы, можно разбить  на две группы: первая - преступления в сфере экономической деятельности и вторая - преступления, имеющие  иной родовой и непосредственный объект. К последним относятся  наркобизнес, торговля оружием и боеприпасами, получение взятки, коммерческий подкуп и многие другие составы преступления, субъективную сторону которых характеризует корыстная мотивация.

    Анализ  некоторых преступлений, связанных  с нарушениями налогового законодательства, свидетельствует о том, что "чистых налоговых преступлений" в большинстве случаев не бывает. Нередко они переплетаются с другими хозяйственными и должностными преступлениями.¹⁹. Это, прежде всего, следующие статьи УК РФ: ст. ст. 171, 172, 173, 174, 176, 185, 193, 202, 210, 222, 272, 273, 274, 290, 291, 292, 304 и др. Анализ составов этих преступлений дается в комментариях Особенной части Уголовного кодекса РФ, а также соответствующей учебной литературе.

    Рассматриваемый круг вопросов, свидетельствующих о тесных связях между различными преступлениями в экономической сфере и способами их совершения, был бы неполным без указания на то, что чаще всего они носят хорошо организованный характер, смыкаются с коррумпированным чиновничеством и прикрываются им. Именно органичная связь между различными видами экономических и должностных преступлений, их организованность придают интегративное свойство системности криминальным угрозам экономической безопасности. Таким образом, все вышеизложенное свидетельствует о том, что в России в реформируемый период возникла принципиально новая, ранее не имеющая аналогов, криминальная ситуация, предопределяющая характер, масштабы и динамические процессы современной экономической преступности во всем многообразии ее проявлений. В связи с этим правотворческая и правоприменительная деятельность по борьбе с преступностью в условиях затяжного экономического кризиса должна быть ориентирована прежде всего на борьбу с указанными угрозами и защиту от преступных посягательств на наиболее важные сферы национальной экономики. Особого внимания в этом смысле заслуживают налоговые преступления, связанные с нарушениями со стороны физических и юридических лиц установленного порядка уплаты налогов и страховых взносов.

2.2. Выявление момента  окончания налогового преступления

    Деяния, ответственность за совершение которых  предусмотрена ст. 198 "Уклонение  от уплаты налогов и (или) сборов с  физического лица" и ст. 199 "Уклонение  от уплаты налогов и (или) сборов с  организации" УК РФ, относятся к  так называемым налоговым преступлениям. Постановлением Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. деяния, предусмотренные этими статьями УК РФ, прямо отнесены к налоговым преступлениям. Также к налоговым преступлениям относятся два новых состава, предусмотренные ст. 199.1 "Неисполнение обязанностей налогового агента" и ст. 199.2 "Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов", которые были введены Федеральным законом от 8 декабря 2003 г.