Затраты: их поведение, учет и классификация

     Переменные затраты характеризуют  стоимость собственно продукта, все остальные  (постоянные затраты)  – стоимость самого предприятия. 

     Совокупные переменные затраты  имеют линейную зависимость от  показателя деловой активности  предприятия, а переменные затраты  на единицу продукции – величина  постоянная.

     К непроизводственным переменным затратам можно отнести расходы на упаковку готовой продукции для отгрузки ее потребителю, транспортные расходы, не возмещаемые покупателем, комиссионное вознаграждение посреднику за продажу товара, которое напрямую зависит от объема продажи.

     Производственные затраты, которые  остаются практически неизменными  в течение отчетного периода,  не зависят от деловой активности  предприятия и называются постоянными производственными затратами. Примерами таких затрат являются расходы по аренде производственных площадей, амортизация основных средств производственного назначения.

     Для описания поведения переменных  затрат в управленческом учете  используется специальный показатель  – коэффициент реагирования затрат (Крз). Он характеризует соотношение между темпами изменения затрат и темпами роста деловой активности предприятия и рассчитывается по формуле:

Крз = ,

где Y – темпы роста затрат, %;

      Х – темпы роста деловой  активности фирмы, %;

     Как уже отмечалось, затраты считаются  постоянными, если они не реагируют  на изменение объемов производства. Например, стоимость арендной платы  за пользование автомобилем не  изменится при увеличении объема  производства на 30%. В этом случае:

Крз = =0.

     Таким образом, нулевое значение  коэффициента реагирования затрат  свидетельствует о том, что  мы имеем дело с постоянными  издержками.

     Разновидностью переменных затрат  являются пропорциональные затраты. Они увеличиваются теми же темпами, что и деловая активность предприятия. Например, при увеличении объема производства на 30% пропорциональные затраты возрастут в той же пропорции. Тогда:

Крз = =1.

      Таким образом, Крз=1 характеризует  затраты как пропорциональные.

     Другим видом переменных затрат  являются дегрессивные затраты. Темпы их роста отстают от темпов роста деловой активности фирмы. Допустим, что при увеличении объема производства на 30% издержки выросли лишь на 15%. Тогда:

Крз = =0,5.

     Итак, случай, когда 0<Крз<1, свидетельствует о том, что затраты являются дегрессивными.

     Затраты, растущие быстрее деловой  активности предприятия, называются  прогрессивными затратами. В качестве примера можно привести следующее соотношение: рост объема производства на 30% сопровождается увеличением издержек на 60%. Тогда:

 Крз = =2.

     Следовательно, при Крз>1 затраты являются прогрессивными.

     Экономическую сущность постоянных  и переменных затрат можно  показать на примере коммерческого  банка. 

     Банк – это специфическое юридическое  лицо, не осуществляющее производственную  деятельность. Он является основной  структурной единицей денежного  обращения. Продуктом банковской  деятельности являются услуги, связанные   с организацией платежей и  расчетов, ведением счетов юридических  и физических лиц, хранением  денежных средств, кредитованием  и выполнением прочих банковских  операций.

     Поэтому расходы банка делятся  на издержки, связанные с выполняемыми  функциями в сфере денежного  обращения (их иногда называют  процентными расходами), и на издержки, связанные с обеспечением функционирования  банка (непроцентные расходы).

     В коммерческом банке все процентные  расходы можно отнести к категории  переменных, поскольку они находятся  в прямой зависимости от объемов деловой активности банка, измеряемой, например, суммой остатков средств по счетам клиентов.

     Непроцентные расходы можно отнести  к условно-постоянным и постоянным  расходам. Например, статьи «арендная  плата» и «расходы по охране»  – это постоянные расходы,  возрастающие ступенчато, так как  оплата ведется по договорам,  заключаемым на квартал. 

     Остальные непроцентные расходы  являются условно-постоянными, поскольку  они в той или иной степени  зависят от объема деловой  активности банка. 

     В реальной жизни чрезвычайно  редко можно встретить издержки, по своей сути являющиеся исключительно  постоянными или переменными.  Экономические явления и связанные  с ними затраты с точки зрения  содержания значительно сложнее,  и поэтому в большинстве случаев  издержки являются условно-переменными (или условно-постоянными). В этом случае изменение деловой активности организации также сопровождается изменением издержек, но в отличие от переменных затрат зависимость не является прямой. Условно-переменные (условно-постоянные) затраты содержат как переменные, так и постоянные компоненты. В качестве примера можно привести оплату пользования телефоном, состоящую из фиксированной абонентной платы (постоянная часть) и оплаты междугородних переговоров (переменное слагаемое).

     Следовательно, любые издержки  в общем виде могут быть  представлены формулой:

Y=a + bX,

где Y – совокупные издержки, руб.;

      а – их постоянная часть,  не зависящая от объемов производства, руб.;

       b – переменные издержки в расчете на единицу продукции (коэффициент реагирования затрат), руб.;

      Х – показатель, характеризующий  деловую активность организации  (объем производства продукции,  оказанных услуг, товарооборота  и др.) в натуральных единицах  измерения.

     Если в данной формуле постоянная  часть издержек отсутствует, т.е.  а=0, то это переменные затраты.  Если коэффициент реагирования  затрат (b) принимает нулевое значение, то анализируемые затраты носят постоянный характер.

     Для целей управления – оценки  эффективности деятельности предприятия,  анализа его безубыточности, гибкого  финансового планирования, принятия  краткосрочных управленческих решений  и решения других вопросов  – необходимо описать поведение издержек вышеприведенной формулой, т.е. разделить их на постоянную и переменную части.

     Затраты, принимаемые и не принимаемые в расчет при оценках. Процесс принятия управленческого решения предполагает сравнение между собой нескольких альтернативных вариантов с целью выбора из них наилучшего. Сравниваемые при этом показатели можно разбить на две группы: первые остаются неизменными при всех альтернативных вариантах, вторые варьируются в зависимости от принятого решения. Когда рассматривается большое количество альтернатив, отличающихся друг от друга по многим показателям, процесс принятия решения усложняется. Поэтому целесообразно сравнивать между собой не все показатели, а лишь показатели второй группы, т.е. те, которые от варианта к варианту меняются. Эти затраты, отличающие одну альтернативу от другой, часто в управленческом учете называют релевантными. Они учитываются при принятии решений. Показатели первой группы, напротив, не принимаются в расчет при оценках. Бухгалтер-аналитик, представляя руководству исходную информацию для выбора оптимального решения, таким образом, готовит свои отчеты, чтобы они содержали лишь релевантную информацию. 

     Пример. Предприятием А, реализующим продукцию на внешнем рынке, впрок были закуплены основные материалы на сумму 500 руб. Впоследствии в связи с изменением технологии выяснилось, что для собственного производства эти материалы малопригодны. Произведенная из них продукция окажется неконкурентоспособной на внешнем рынке. Однако российский партнер готов купить у данного предприятия продукцию, изготовленную из этих материалов, за 800 руб. При этом дополнительные затраты предприятия А по изготовлению продукции составят 600 руб. Целесообразно ли принимать подобный заказ?

     В данном случае сравниваются  между собой две альтернативы: не принимать или принимать  заказ. 

     Истекшие затраты по приобретению  материалов в сумме 500 руб. уже  состоялись и не зависят от  того, какой вариант будет выбран. Они не влияют на выбор решения,  не являются релевантными и  потому могут не учитываться  при принятии решения. Сравним  альтернативы по релевантным  показателям: 

 

     Видно, что, выбрав альтернативу  II, предприятие А уменьшит свой убыток от покупки ненужных ему материалов на 200 руб., сократив его с 500 до 300 руб.

     Безвозвратные затраты. Это истекшие затраты, которые ни один альтернативный вариант не способен откорректировать. Другими словами, эти произведенные ранее затраты не могут быть изменены никакими управленческими решениями. Из предыдущего примера видно, что 500 руб.  – безвозвратные затраты. Такие затраты не учитываются при принятии решений.

     Вмененные (воображаемые) затраты. Данная категория присутствует лишь в управленческом учете. Бухгалтер финансового учета не может позволить себе «вообразить» какие-либо затраты, так как он строго следует принципу их документальной обоснованности.

     В управленческом учете для  принятия решения иногда необходимо  начислить или приписать затраты,  которые могут реально и не  состояться в будущем. Такие  затраты называются вмененными. По существу это упущенная  выгода предприятия. Это возможность,  которая потеряна или которой  жертвуют  ради выбора альтернативного управленческого решения.

     Пример. Печь хлебопекарни работает на полную мощность в три смены и за неделю выпускает батонов нарезных на 10 тыс. руб. Оптовый покупатель предлагает пекарне новый недельный заказ по выпечке сдобы, что повлечет за собой дополнительные переменные затраты на сумму 3 тыс. руб. Какой должна быть минимальная цена договора?

     Приняв заказ, пекарня откажется  от дохода в 10 тыс. руб., получаемого  ранее от выпечки батонов, т.е.  по существу понесет убытки  на 10 тыс. руб. Эту сумму предприятию  необходимо учесть при обсуждении  условий договора. Цена договора  не может опуститься ниже 13 тыс.  руб. (10+3). При этом 10 тыс. руб. –  вмененные затраты, или упущенная  выгода предприятия. 

     Необходимо иметь в виду, что  данная категория затрат применима  лишь в случае ограниченности  ресурсов, в приведенном примере  – при полной загрузке производственных  мощностей. Если бы хлебопекарная  печь была недогружена и работала  с простоями, о вмененных затратах  речь бы не шла. 

     Приростные и предельные  затраты. Приростные затраты являются дополнительными и возникают в результате изготовления или продажи дополнительной партии продукции. В такие затраты могут включаться, а могут и не включаться постоянные затраты. Если постоянные затраты изменяются в результате принятого решения, то их прирост рассматривается как приростные затраты. Если постоянные затраты не изменяются в результате принятого решения, то приростные затраты будут равны нулю. Аналогичный подход применяется в управленческом учете и к доходам.

     Пример. Торговое предприятие имеет показатели: