Витрати за звітний період і собівартість продукції

Ідентифікація видів діяльності та їх властивостей

Оскільки діяльність- це дія або робота, виконані обладнанням чи людьми для інших людей, визначення видів діяльності, звичайно, здійснюється шляхом проведення опитування менеджерів або представників функціональних робочих зон (підрозділів).Їм ставлять ряд запитань, відповіді на які дозволяють отримати більшість даних, необхідних для системи калькулювання за видами діяльності.Властивостями діяльності є фінансова та нефінансова інформація, яка характеризує окремі види діяльності.Які саме властивості використовуються, залежить від мети.Приклади властивостей діяльності,пов’язаних з метою калькулювання витрат, включають види ресурсів, що споживаються, кількість (у відсотках) часу, який витрачають працівники при здійсненні даної діяльності, об’єкти витрат, які споживають результати діяльності (причини виконання діяльності), показник випуску (результату) діяльності – чинник діяльності та назву діяльності.[с.131]

Віднесення витрат на види діяльності

Після того як види діяльності визначено та описано, наступним завданням є визначення того, скільки коштує виконання кожного виду діяльності.Для цього слід визначити, які ресурси споживаються кожним видом діяльності.Діяльність споживає такі ресурси як робоча сила, матеріали, енергія і капітал.Інформацію про вартість спожитих ресурсів можна знайти в Головній книзі, але скільки їх витрачається на кожен вид діяльності Головна книга не повідомляє.Тому необхідно відносити витрати на ресурси до видів діяльності за допомогою прямого простеження  або простеження за допомогою чинників.Для трудових ресурсів часто використовується матриця розподілу робіт.Матриця розподілу робіт просто визначає обсяг праці, спожитої кожним видом діяльності й одержується в процесі інтерв’ю або письмового опитування.Наприклад, менеджер відділу кредитних карток надав такі дані про використання праці окремими видами діяльності.

  Відсоток часу, витраченого на виконання певної діяльності

Діяльність              Керівник        Клерки

Управління персоналом                                         100%                0%

Обробка операцій                                                       0%               40%

Підготовка витягів                                                     0%                30%

Відповіді на запитння                                                0%                30%

Час, витрачений на виконання кожного виду діяльності, є основою для віднесення витрат праці на даний вид діяльності.Якщо було витрачено 100% часу, то праця належить виключно даному виду діяльності і для віднесення витрат можна використовувати пряме простеження (як у випадку з витратами на працю керівника).Якщо ж ресурс розподіляється на кілька видів діяльності ( як у випадку з працею клерків), то для віднесення витрат на пряму працю використовують простеження  витрат за допомогою чинників.Ці чинники називаються чинниками ресурсів.Чинник ресурсу є фактором, який вимірює споживання ресурсу видами діяльності.Після визначення чинникі ресурсу витрати на ресурс можна відносити на види діяльності.Припустимо, наприклад, що заробітна плата керівника складає 50000грн, а кожному клерку платять заробітну плату в розмірі 30000грн (загальні витрати на оплату п’яти клерків – 150000 рн).Нижче наводиться загальний обсяг витрат прямої праці, віднесених на кожний вид діяльності:

Управління персоналом            50000грн              (прямим простеженням)

Обробка операцій                      60000грн              (40%*150000грн)

Підготовка витягів                    45000грн              (30%*150000грн)

Відповіді на запитання              45000грн               (30%*15000грн)

Зрозуміло, праця неєдиний ресурс, який споживається видами діяльності.Інтерв’ю, наприклад, виявило, що у відділі кредитних карток використовують комп’ютери (капітал), телефони (капітал), робочі столи (капітал) та папір (матеріали).Автоматична касова діяльність використовує банківський автомат (капітал) та споживає енергію.Вартість цих ресурсів слід відносити також на різні види діяльності.Вони відносяться таким же чином, як було описано у випадку з працею ( за допомого прямого простеження і чинників споживання ресурсів).Витрати на комп’ютери можна віднести за допомогою прямого простеження на управлінську діяльність та на основі годин використання – на інші види діяльності.З інтерв’ю нам стало відомо відносне використання  комп’ютерів  кожним видом діяльності.Припустимо, що з Головної книги нам відомо, що витрати на один комп’ютер становлять 1200грн на рік.Отже, на управлінську діяльність буде віднесено додаткові 1200грн та 6000грн (5*1200грн) буде віднесено на інші види діяльності на основі відносного використання – 70 відсотків (4200грн) на обробку операцій, 20 відсотків (1200грн) на підготовку витягів та 10 відсотків (600грн) на відповіді  на запитання.Повторюючи даний процес для всіх видв ресурсів, можна визначитизагальні витрати по кожному виду діяльності.На ілюстрації наведено витрати діяльності відділу кредитних карток за припущення, що всі витрати були віднесені (цифри умовні, бо для розрахунків була наведена не вся інформація).

Управління персоналом                                          75000

Обробка операцій                                                     100000

Підготовка витягів                                                    79500

Відповіді на запитання                                             69900

Забезпечення банківськими автоматами                250000

2.5.Особливості застосування методу калькулювання витрат за функціями

Калькулювання  як  елемент  методу  бухгалтерського  обліку  полягає  в  обчисленні  у  грошовому вираженні  витрат  підприємства  на  придбання,  виробництво окремого  виду матеріальних  цінностей, виробів  (виконання  робіт,  надання  послуг)  і  витрат  на  реалізацію.  Калькулювання  спрямоване  на виявлення  собівартості  результату  виробництва. Об’єктами  калькулювання  виступають  продукти праці  –  вид  продуктів,  напівфабрикатів,  часткові  продукти  різного  ступеня  готовності,  роботи, послуги, за якими необхідна інформація про їхню собівартість.Дослідження розвитку  калькуляційної  справи  свідчить  про  те,  що  на  всіх  історичних  етапах учених  та  практиків  цікавила   проблема  визначення  собівартості  продукції  (робіт,  послуг  тощо).  Вокремі  періоди  ініціаторами  досліджень  були  теоретики-дослідники  бухгалтерського  обліку  та  його ролі  у  менеджменті,  в  інші  –  управлінці-практики,  яких  цікавила  відповідність  системи  збору  та обробки  інформації  новим  методам  господарювання.  Сьогодні  в  Україні  ці  дві  ініціативні  групи паралельно  генерують  ідею  удосконалення  системи виявлення,  вимірювання,  накопичення,  аналізу, підготовки,  інтерпретації  та  передачі  інформації  користувачам.  Тому  значний  інтерес  становить

вивчення  цієї  проблеми  на  зарубіжних  фірмах  і  особливості  впровадження  нових  методик визначення собівартості продукції на вітчизняних підприємствах.

Одним з оригінальних методів калькулювання,  відомий зарубіжним  фахівцям вже понад 20 років, є калькулювання за видами діяльності, за функціями (метод АВС, “Activity Based Costing”).

Теоретичному висвітленню його сутності в економічній літературі приділено недостатньо уваги.Виникнення  нового підходу  до калькулювання було зумовлено  тим,  що  у 80-ті роки  менеджерів та  бухгалтерів  перестали  за довольняти  існуючі  системи  обліку  виробничих  витрат.  Це  було пов’язано  із  розвитком  виробничих  можливостей,  які  привели  до  розширення  ассортименту продукції,  відмінної  за  розмірами,  витратами,  складністю  дизайну;  автоматизацією  виробничих процесів,  що  спричинила  зменшення  частки  прямих трудових  витрат  і зростання накладних витрат; збільшенням  вартості  ресурсів,  прямо  не  пов’язаних  із  виробництвом  (логістика,  налагодження  та ремонт обладнання, технічний контроль продукції, витра ти на продаж) [4, с.147].

Основні  відмінності  традиційних  методів  калькулювання  від  калькулювання  на  основні діяльності.

Порівняльна таблиця АВС-калькулювання із традиційними методами калькулювання

Традиційні методи калькулювання  АВС-калькулювання

1. Продукт споживає витрати  1. Діяльність споживає витрати

2. Накладні витрати розподіляють диференційовано.

3. Застосовують для розподілу накладних кожної сукупності витрат обирають відповідний фактор витрат підрозділу одну і деколи декілька (базу розподілу), а потім розраховують величину цих баз розподілу витрат на одиницю чинника

Алгоритм побудови методу калькулюва ння за функціями такий:

1. Бізнес  підприємства  ділиться  на  основні  види діяльності  (функції,  операції).  Такими  видами можуть  бути  замовлення  на   постачання  матеріалів;  експлуатація  основного  та  допоміжного обладнання;  контроль  якості  напівфабрикатів  і  готової  продукції  їх  транспортування  та  інші.

Кількість  видів  діяльності  залежить  від  її  складності.  Накладні  витрати  ідентифікуються  із  видами діяльності.

2. Для  кожного  виду  діяльності  вибирається  окремий  носій  витрат  у  відповідних  одиницях виміру.  При  цьому  дотримуються  таких  правил:  простота  в  отриманні  даних,  що  відносяться  до цього носія; ступінь відповідності виміру витра т через носія до їх справжнього значення.

3. Оцінюється  вартість одиниці  носія витрат шляхом ділення суми накладних  витрат по кожній функції на кількісне значення відповідного носія витрат.

4. Визначається собіва ртість продукції. Для цього вартість одиниці носія витрат множиться на їх кількість за тими видами діяльності, виконання яких необхідне для виготовлення продукції.

Таким  чином  об’єктом  обліку  витрат  при  АВС–методі  є  окремий  вид  діяльності  (функція, операція),  а  об’єктом  калькулювання  –  вид  продукції  (робіт,  послуг).  Цей  метод  є  альтернативою позамовному  методу  обліку  витрат  і  калькулювання  собівартості,  а  також  ефективний  для підприємств із високим рівнем накладних витрат [1,с. 148].

Щоб  приймати  виважені  управлінські  рішення,  менеджерам  необхідно  з’ясувати  взаємозв’язки між  причинами  (діяльністю,  функціями)  та  наслідками  (витратами),  їх  цікавить  якомога  точніший розподіл  накладних  витрат.  Застосування  тільки  прямої  заробітної  плати (у  гривнях  чи  годинах)  як бази  розподілу  стало  некоректним,  оскільки  витрати  на  продукцію  почали  усереднюватися,  а  при розподілі  накладних  витрат  не  враховувалися  причинно-наслідкові  зв’язки  між  ними  та  базою  їх розподілу [5, с.84].

Механізм впровадження АВС-методу калькулювання включає такі етапи розробки і втілення:

1.  Формування  й  затвердження  реєстру  і  класифікатора  функцій  (діяльностей).  Об’єктами бізнес-процесів,  витрат  і  результатів  виробничо-господарської  діяльності  може  бути  одиниця продукції, партія виробів, лінія із виробництва продукції,  продаж продукції, постачання сировини й матеріалів,  ринки і канали збуту, покупці  продукції й послуги їх замовлення. Інформація про функції і процеси у розрізі відділів дає змогу оперативно впливати на використання ресурсів [2,с. 485].

2.  Вибір  і  затвердження  носія  витрат  для  кожної  функції.  Носій  витрат  функції  (драйвер)  –  це фактор,  що  найбільше  впливає  на  витрати  цього  процесу  і  вимірюється  кількісно.  Ним  може  бути кількість  поставлених  ресурсів,  замовлень  на  придбання,  кількість  ремонтів обладнання,  замовлень на  продаж  тощо.  Це  важливий  показник  в  управлінні  витратами,  оскільки  безпосередній  вплив  на носія витрат є джерелом їх зниження.

3.  Формування  і  затвердження вимог  до  первинних  документів.  На  цьому етапі  забезпечується можливість  отримання  інформації  про  величину  прямих  витрат  у  розрізі  видів  продукції,  витрат, пов’язаних із певною функцією, кількість спожитих носіїв, витрат за окремими видами продукції.

4.  Оформлення первинних документів відповідно до вимог АВС.

5.  Збір і групування інформації про витрати по кожному  процесу в єдиний вартісний комплекс.

6.  Розрахунок ставок носіїв витрат у розрізі функцій.

7.  Віднесення витрат із процесів на об’єкти у відповідності з обсягами спожитих функцій.

8.  Калькуляція витрат на об’єкти.

Метод АВС  виходить за рамки традиційного узагальнення про витрати та розбиває їх на дрібні, різнорідні групи; у межах кожної є свій носій витрат і відповідна база розподілу.

3.КАЛЬКУЛЮВАННЯ ЗМІННИХ І ПОВНИХ ВИТРАТ:АНАЛІЗ ТА ПОРІВНЯННЯ.

3.1. Калькулювання змінних і повних витрат:аналіз та порівняння.

У сценарії на початку розділу названо два методи розрахунку прибутку: перший базується на калькулюванні змінних витрат, другий – на калькулюванні повних або поглинених витрат.Обидва є методами калькулювання, оскільки стосуються способу визначення витрат на продукт.Згадаємо, що витрати на продукт включаються у собівартість запасів, тоді як витрати періоду відносяться витрат того періоду, в якому вони були понесені.Відмінність калькулювання змінних витрат від калькулювання повних витрат полягає у підході до постійних накладних витрат.

Система калькулювання змінних витрат наголошує на відмінності між постійними та змінними виробничими витратами.Ця розбіжність важлива для багатьох моделей рішень і контролю, які використовуються в управлінському обліку.Вивчення системи калькулювання змінних витрат забезпечує відповідну базу для застосування інших важливих методів  управлінського обліку, таких як аналіз «витрати – обсяг – прибуток», калькулювання релевантних витрат і гнучне бюджетування.

Згідно з методом калькулювання змінних витрат тільки змінні виробничі витрати відносяться на продукт.Вони включають прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці та змінні накладні витрати.Постійні накладні витрати виключаються зі складу витрат на продукт.За умов застосування методу калькулювання змінних витрат постійні накладні витрати, понесені за період, вважаються вичерпаними витратами цього періоду та списуються повністю за рахунок доходів поточного періоду.

Згідно з методом калькулювання повних витрат усі виробничі витрати відносяться на продукт.Прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, змінні накладні витрати та постійні накладні витрати визначають собівартість продукту.Таким чином, за умов калькулювання повних витрат постійні накладні витрати вважаються витратами на продукт, а не витратами звітного періоду.Відповідно до цього методу постійні накладні витрати відносять на продукцію за допомогою нормативної ставки постійних накладних витрат і до моменту реалізації продукції не вважають витратами періоду.Інакше кажучи, постійні накладні витрати – це витрати, що інвентаризуються.