Валютные операции

     Следовательно, при отсутствии договора купли-продажи  товар не может быть отгружен филиалу  в режиме экспорта для его реализации иностранным покупателям.

     Можно отгрузить товар филиалу в  режиме временного вывоза. Согласно Таможенному  кодексу Российской Федерации в  этом режиме вывозятся товары, находящиеся в свободном обращении на территории России, для временного использования их за ее пределами.

     Но, во-первых, этот режим может быть применен только к тем товарам, которые  могут быть идентифицированы при  обратном ввозе. Это требование является обязательным, за исключением тех  случаев, когда международным договором допускается замена вывозимого товара товарами того же типа.

     Во-вторых, в случае реализации товара филиалом на территории иностранного государства не будет выполнено требование об обратном ввозе этого товара.

     Можно ли в этом случае изменить таможенный режим и перевести товар из режима временного вывоза в режим  экспорта?

     В принципе Таможенный кодекс Российской Федерации позволяет сделать  это с разрешения таможенных органов, за исключением тех случаев, когда  законодательством предусмотрен обратный ввоз вывезенных товаров в обязательном порядке. Однако организация, которая осуществила временный вывоз, должна подать заявление об изменении таможенного режима не позднее того дня, когда истекает срок режима временного вывоза.

     Рассмотрим  налоговые последствия отгрузки товара филиалу в режиме временного вывоза с последующей реализацией на территории иностранного государства и изменением таможенного режима временного вывоза на режим экспорта.

     При вывозе с территории Российской Федерации  товар условно освобождается от уплаты таможенных пошлин. Но ставка 0% не может быть применена: в соответствии с НК РФ нулевая ставка применяется при реализации товаров, вывезенных в режиме экспорта, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны при условии представления документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. В данном случае эти требования не выполнены: нет внешнеторгового контракта, выписки банка, подтверждающей оплату, отсутствует отметка о помещении товара под таможенный режим экспорта на момент вывоза.

     Не  может быть предъявлен к вычету и  входной НДС: согласно п. 2 ст. 252 Таможенного  кодекса Российской Федерации освобождение от уплаты внутренних налогов, их возмещение и возврат при временном вывозе не производятся.

     Изменится ли что-либо после смены режима? В  соответствии с НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров, работ, услуг на территории Российской Федерации. Причем согласно ст. 147 НК РФ в целях применения НДС территория России признается местом реализации товара в том случае, если товар (т.е. любое имущество, предназначенное для реализации (ст. 38 НК РФ), в начале отгрузки находится на территории Российской Федерации. Поскольку в данном случае товар в начале отгрузки находился на территории России в режиме временного вывоза, он не предназначался при вывозе для реализации. Следовательно, он не являлся объектом обложения налогом на добавленную стоимость в этот момент.

     При дальнейшей реализации на территории иностранного государства после смены таможенного режима товар отгружается иностранным покупателям с территории этого государства, а не с территории России. Следовательно, территория Российской Федерации не признается местом реализации этого товара, и объекта налогообложения не возникает.

     Не  может быть предъявлен к вычету и  входной НДС. В соответствии с НК РФ он предъявляется к вычету в том случае, если материальные ценности (работы, услуги), приобретенные у поставщиков либо ввезенные на территорию России, использованы для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения. В таком случае входной НДС включается в стоимость приобретенных материальных ценностей, работ, услуг.

     Если  на территории иностранного государства  имеется дочерняя компания, то с  ней как с самостоятельным  юридическим лицом может быть заключен договор купли-продажи (внешнеторговый контракт), по которому происходит смена собственника. И во исполнение этого договора ей можно в режиме экспорта отгрузить товар для дальнейшей реализации его на территории страны пребывания. В этом случае применима и ставка 0%, и вычет входного НДС, так как товар вывозится в режиме экспорта и в начале отгрузки в адрес покупателя находится на территории России. Следовательно, территория Российской Федерации признается местом реализации товара. А раз возникает объект налогообложения при реализации товара, входной НДС может быть предъявлен к вычету.

     Если  у российской организации-экспортера за рубежом нет ни филиала, ни дочерней организации, то для реализации своего товара на территории иностранного государства экспортер может воспользоваться услугами фирмы - резидента этой страны, оказывающей посреднические услуги. Для этого с этой фирмой-посредником должен быть заключен договор комиссии.

     Условия договора комиссии не должны противоречить  нормам Гражданского кодекса Российской Федерации. В соответствии с договором  комиссии посредник-комиссионер (в данном случае иностранная фирма) обязуется по поручению другой стороны-комитента (в данном случае российская организация — экспортер) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок с третьим лицом от своего имени, но за счет комитента. По сделкам, совершенным комиссионером с третьими лицами, приобретает права и становится обязанным комиссионер несмотря на то, что комитент может быть назван в сделке или вступает с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

     Согласно  ст. 990 ГК РФ законом и иными правовыми  актами могут быть предусмотрены  особенности отдельных видов  договора комиссии. В частности, эти  особенности могут вытекать из порядка  исполнения комиссионером своих  обязательств перед комитентом по договору комиссии и по сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом.

     Исполняя  свои обязательства перед комитентом - резидентом Российской Федерации, комиссионер-нерезидент находит покупателей на товар  комитента и заключает с ними договоры купли-продажи. Товар поставляет комитент, являющийся его собственником, поскольку по договору комиссии право собственности не передается комиссионеру, а остается за комитентом и переходит к третьему лицу, минуя комиссионера.

     Может существовать два варианта последовательности этих действий.

     Комиссионер заключает договоры купли-продажи  с третьими лицами, передает комитенту отгрузочные реквизиты, по которым тот отгружает товар в адрес конкретных покупателей с территории России.

     Комитент  отгружает товар с территории России в адрес комиссионера еще  до заключения последним договоров  купли-продажи с третьими лицами, Получив товар и поместив его на свой склад, комиссионер совершает с ним сделки купли-продажи, заключает договоры с третьими лицами и отгружает им товар со своего склада.

     Во  втором варианте договор между иностранной  фирмой-посредником и российской организацией - экспортером представляет собой разновидность договора комиссии - договор поставки на условиях консигнации.

     Термин  «консигнация» означает форму комиссионной продажи товаров за границу, при которой их владелец - консигнант отправляет находящемуся там своему комиссионеру - консигнатору партии товара для реализации (значение термина, данное в словаре иностранных слов).

     Таким образом, договор консигнации содержит все элементы договора комиссии. Отличие заключается только в том, что по договору комиссии товар не поступает на склад комиссионера и остается на территории страны экспортера до его продажи третьим лицам, а по договору консигнации товар до его продажи находится на складе комиссионера в стране импортера, откуда продается третьим лицам.

     Однако  с точки зрения налоговых последствий  для российского экспортера разница  между договором комиссии и договором  поставки на условиях консигнации имеет существенное значение.

     В первом варианте, когда комиссионер  заключает договоры купли-продажи  с третьими лицами до отгрузки товара с территории России, у российского  экспортера (комитента) возникает объект налогообложения с правом применения ставки 0% по следующим критериям:

     товар отгружается в адрес иностранного покупателя с территории Российской Федерации; в соответствии со ст. 147 НК РФ местом реализации этого товара в таком случае признается территория России; операции по реализации товара на территории Российской Федерации  являются объектом налогообложения;

     в соответствии с Федеральным законом  № 164-ФЗ вывоз товара с таможенной территории Российской Федерации без  обязательства об обратном ввозе  называется экспортом, следовательно, товар вывозится в таможенном режиме экспорта;

     в отношении экспортных товаров при  соответствующем подтверждении  экспорта пакетом документов, установленных НК РФ, применяется ставка 0%.

     Соответственно  входной НДС может быть предъявлен к вычету.

     Таким образом, в первом варианте у экспортера-комитента  возникает объект налогообложения  по ставке 0% и право на вычет входного НДС.

     При втором варианте, когда товар с  территории России отгружается в  адрес комиссионера-консигнатора и  только после заключения комиссионером  договоров купли-продажи с третьими лицами отпускается покупателям с консигнационного склада, у российского экспортера объект налогообложения не возникает по следующим основаниям:

     отгрузка  товара в адрес комиссионера-консигнатора с точки зрения таможенного режима является экспортом, так как имеет место вывоз товара без обязательства об обратном ввозе, но при этом отсутствует реализация, поскольку к комиссионеру не переходит право собственности. Следовательно, при отгрузке товара комиссионеру на консигнационный склад у консигнанта - российского экспортера не возникает объект налогообложения;

     товар в начале отгрузки по договору купли-продажи  находится не на территории России, а на территории иностранного государства, поэтому в соответствии со ст. 147 НК РФ территория Российской Федерации не признается местом реализации этого товара. Значит, не возникает объекта налогообложения и при отгрузке товара покупателям;

     при отсутствии объекта налогообложения  согласно НК РФ входной НДС у российского  экспортера не может быть предъявлен к вычету и включается в стоимость  приобретенных материальных ценностей, работ, услуг.

     Делаем  вывод, что с точки зрения налогообложения  для российского экспортера предпочтительнее первый вариант: он позволяет предъявить к вычету входной НДС и тем самым не утяжелять себестоимость произведенной продукции или закупленных товаров, предназначенных на экспорт.

     Вместе  с тем продажа товаров на условиях консигнации имеет свои преимущества для экспортера. Консигнацию как форму организации комиссионной торговли целесообразно применять в тех случаях, когда особое значение имеет фактор немедленной поставки товара (например, срочная поставка запасных частей к оборудованию) или когда товар должен быть в наличии в любой момент, чтобы не упустить возможность его продажи на выгодных условиях.

     В то же время поставка на условиях консигнации  связана с определенными рисками  для экспортера, так как за границу  отправляется непроданный товар и неизвестно, будет ли он продан. Поэтому следует очень тщательно проработать условия консигнационного контракта.

     Необходимо  предусмотреть порядок оформления поступления на консигнационный склад товара, условия его хранения, срок нахождения на консигнации. Консигнатор несет ответственность за сохранность товара, поэтому он должен застраховать его за свой счет в пользу консигнанта.

     При поставках регулярных или разовых, но больших партий товара следует  определить порядок и сроки предоставления консигнатором отчетности о движении товара на консигнационном складе и его остатках.

     Данные  отчетов консигнатора сверяются  с данными бухгалтерского учета  экспортера, в случае расхождений  устанавливаются причины и делается соответствующая корректировка.

     Существенным  условием консигнационного контракта  является вопрос о дальнейшей судьбе товара, который не был продан в течение срока консигнации. В договоре могут быть использованы два варианта: либо посредник приобретает его в свою собственность, либо возвращает экспортеру. Поскольку возврат товара связан с расходами, порой весьма значительными, то необходимо предусмотреть в контракте распределение между сторонами расходов по возврату товара: либо они делятся пополам, либо каждая из сторон несет расходы на своей территории. Не исключается и вариант, когда все расходы берет на себя посредник.