Учетная политика коммерческих организаций: методология формирования и механизм реализации

Разработаны план и программа аудита по разделу "Аудит учетной политики", которые содержат следующий перечень проверяемых вопросов и аналитических процедур: аудит организации бухгалтерского учета, оценка полноты учетной политики, в том числе наличие и состав распорядительных документов, определяющих учетную политику; проверка соответствия формы и сроков принятия документов по учетной политике требованиям нормативных актов; проверка соответствия ее раскрытия требованиям нормативных актов; проверка соблюдения учетной политики в проверяемом периоде. Итак, анализируя вышесказанное отметим, что планирование аудита учетной политики является первым и важнейшим этапом в проведении аудита, особенно это актуально при разработке плана и программы аудита.

Результаты проверки оформляются  рабочим документом ОД 1. Проверка соблюдения положения по учетной политике действующему законодательству рассмотрена в таблице 5.

Таблица 5. Результаты проверки соблюдения положений учетной политики действующему законодательству

 

№ п/п	Аспект учетной политики	Выявленные отклонения		Влияние на налоговые обязательства и показатели бухгалтерской отчетности	Рекомендации по устранению выявленных отклонений
		Нарушения законодательства (нормативный акт)	Причины отклонений
1	Организационный
2	Технический
3	Методический
4	Налоговый
5*	Управленческий
6*	Аналитический
7*	Международный
* - заполняются в случае проведения внутреннего аудита или инициативного внешнего аудита, если в договоре об оказании аудиторских услуг предусмотрены данные аспекты

 

В ходе проведения внешней аудиторской проверки следует выделить два основных направления аудита учетной политики:

- проверка соблюдения способов и приемов учета, закрепленных в приказе (распоряжении) об учетной политике и других внутренних документах;

- формирование мнения аудитора о влиянии применяемой учетной политики проверяемого экономического субъекта на показатели бухгалтерской отчетности и их достоверность.

Необходимо использовать информацию, полученную на предварительном этапе  проверки, когда проводится анализ содержания распорядительных документов по учетной политике. На этом этапе целесообразно осуществлять проверку содержания и раскрытие методического и налогового аспектов. По результатам данного анализа складывается мнение об указанных аспектах учетной политики с точки зрения формирования достоверных показателей финансовой отчетности и правомерности определения налоговой базы по отдельным налогам.

В исследовании разработана система  тестирования приказа по учетной  политике с целью облегчения и оптимизации работы аудитора, включающая в себя пять ее аспектов. Система строится на получении аудиторских доказательств относительно установленной при первоначальном ознакомлении эффективности структуры системы бухгалтерского учета и налогообложения, то есть насколько адекватна их организация с точки зрения предотвращения, обнаружения и исправления существенных искажений, а также с точки зрения подтверждения предпосылок подготовки достоверной бухгалтерской и налоговой отчетности. В диссертации предложены тесты аспектов учетной политики, основанные на законодательно установленных правилах начисления налоговых обязательств. Тесты предусматривают проверку:

- документов, подтверждающих совершение операций (технический аспект);

- правильности отражения операций и остатков на счетах (методический аспект);

- организационной формы ведения бухгалтерского учета (организационный аспект);

- правильности отражения операций в налоговых регистрах (налоговый аспект);

- расчета финансовых коэффициентов и их влияния на эффективность деятельности (аналитический аспект).

Для проведения внешнего аудита основных элементов учетной политики предложено использовать типовой вариант таблицы  аудита методического и налогового аспектов учетной политики. В ней отражены составные элементы учетной политики; нормативный акт, которым предоставлено право выбора; альтернативные варианты; выбранный вариант, отраженный в приказе по учетной политике. Предложен дифференцированный подход к оценке элементов учетной политики путем присвоения каждому из них определенного числа баллов в зависимости от результатов тестирования. При этом выделены три количественно-качественные оценки: если в приказе указан альтернативный способ ведения учета - 1 балл, если альтернативного варианта нет или же он не соответствует нормативным документам - 0 баллов. По результатам тестирования можно сделать следующее выводы:

- если альтернативных вариантов от 80 до 100%, то уровень сложности учетной политики хороший;

- если от 50 до 79%, то уровень сложности учетной политики удовлетворительный;

- если процентное соотношение 49% и менее, то уровень сложности учетной политики неудовлетворительный.

Особое внимание в диссертации  уделено совпадению принципов бухгалтерского и налогового учета, а именно: непрерывности, равномерности признания расходов и доходов, последовательности применения учетной политики, документирования.

В исследовании дана сравнительная характеристика методического и налогового аспектов учетной политики по порядку принятия и утверждения, свидетельствующая, что порядок принятия для обеих целей совпадает. По порядку утверждения имеется несовпадение сроков в применении учетной политики: либо со дня создания организации (для целей налогообложения), либо со дня государственной регистрации (для целей бухгалтерского учета). По срокам утверждения также имеются различия. Это еще раз подтверждает факт, что учетная политика формируется раздельно для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения.

Если ведется параллельный бухгалтерский  и налоговый учет, и заполнение регистров осуществляется с использованием налогового плана счетов, построенного по принципу забалансовых счетов, то аудитору следует проверить правильность переноса необходимой информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль из системы бухгалтерского учета в систему налогового учета с целью дальнейшей обработки, корректировки и отражения данных налогового учета. При параллельном ведении учета минимизируются налоговые риски предприятия.

Исходя из практики работы предприятий, в диссертации предложено и обосновано введение отдела налоговых начислений, который позволит:

- исключить повторную обработку первичных ученых документов бухгалтерской службой в случаях, когда порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения отличается от порядка группировки и отражения в бухгалтерском учете;

- уменьшить необходимость увеличения глубины аналитического учета для целей налогообложения и сохранить необходимые возможности для информативности системы бухгалтерского учета с целью удовлетворения различных пользователей бухгалтерской отчетности;

- рационально установить порядок взаимодействия отдела с бухгалтерской службой при ведении налогового учета с точки зрения оптимизации трудовых ресурсов;

- в дальнейшем облегчить процесс внесения изменений в процедуры соответствия в случае изменения законодательства и (или) налогового аспекта учетной политики.

Если налоговый учет максимально  сближается с бухгалтерским, различаются регистры налогового учета, предназначенные для корректировки данных бухгалтерского учета, и регистры для корректировки данных налогового учета. В этом случае аудитору следует обратить особое внимание на обоснование выбранных способов ведения бухгалтерского и налогового учета.

В диссертации разработана таблица, которая способствует предприятиям из возможных альтернативных вариантов, предлагаемых законодательством для  целей бухгалтерского и налогового учета, выбрать оптимальный и отразить его в приказе по учетной политике. Данная таблица, помимо элементов учетной политики, вариантов организации в целях бухгалтерского учета и в целях налогообложения, включает рекомендации аудитора.

При аудите содержания приказа налогового аспекта учетной политики предприятий внешний аудитор должен обратить внимание на обоснования по группам вопросов:

- выбранные организацией способы формирования налоговой базы, предусмотренные налоговым законодательством;

- использование альтернативных возможностей учетной политики для формирования налогооблагаемой базы;

- способы формирования налоговой базы, вариантность которых обусловлена противоречиями, содержащимися в нормативных актах налогового законодательства.

В исследовании систематизированы элементы учетной политики, по которым предусмотрен выбор как законодательством по бухгалтерскому учету, так и налоговым законодательством. По результатам аудита выявляются различия способов ведения бухгалтерского учета и налогового учета с целью организации технического процесса ведения последнего.

В работе рассмотрены практические вопросы построения методики внутреннего аудита учетной политики применительно к техническому, аналитическому и организационному аспекту.

Для раскрытия содержания внутреннего аудита учетной политики в диссертации дано его определение: под внутренним аудитом понимается регламентированная внутренними документами проверка аспектов учетной политики, осуществляемая работниками специального сектора. Цель внутреннего аудита учетной политики - помощь органам управления предприятия в формировании и раскрытии учетной политики согласно основных ее аспектов.

Содержание внутреннего аудита учетной политики проиллюстрирована  следующим рисунком (Рис.3).

 

Рис.3. Содержание внутреннего аудита учетной политики предприятий

 

Из-за недостаточности нормативной  базы проведения внутреннего аудита предложено использовать стандарты  внутреннего аудита учетной политики, регламентирующие его осуществление: "Планирование внутреннего аудита учетной политики", "Проведение процедур сбора, систематизации, документирования, анализа и оценки информации о состоянии объекта внутреннего аудита", "Заключение по результатам внутреннего аудита учетной политики", "Отчет о результатах внутреннего аудита перед заинтересованными лицами". В исследовании приведено содержание каждого из них.

СПИСОК РАБОТ, ОПУБЛИКОВАННЫХ ПО  
ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Монографии и научно-методические издания:

1. Сахчинская Н.С., Гогина Г.Н. Внешний и внутренний аудит учетной политики: Монография. - Самара: Самарская гуманитарная академия, 2005. - 206 с. - 11,9 п.л. (авторские 6 п.л.).

2. Сахчинская Н.С., Гогина Г.Н. Управленческий и аналитический аспекты учетной политики организации: монография. - М.: NOTA BENE, 2009. - 256 с. - 14,88 п.л. (авторские 8 п.л.).

3. Сахчинская Н.С. Формирование и раскрытие учетной политики организации: монография. - Самара: Изд-во НОАНО ВПО СИБиУ, 2010. - 276 с. - 16,4 п.л.

4. Сахчинская Н.С. Основы аудита учетной политики и ее аналитический аспект: монография. / Под ред. профессора Гогиной Г.Н. Модернизация учетно-аналитического отражения экономических процессов в условиях глобализации - СПб.: Инфо-да, 2010. - 548 с.  – 34,25 п.л. (авторские 1,3 п.л.)

Публикации в изданиях, рекомендованных ВАК

5. Сахчинская Н.С. Аудит обоснованности и рациональности учетной политики субъектов лизинговой деятельности // Лизинг, №12, 2009. - С.8-13. - 0,7 п.л.

6. Сахчинская Н.С. Исходные теоретические основы аудита учетной политики // Вестник Университета (Государственный университет управления), №23, 2009. - С.66-72. – 0,9 п.л.

7. Сахчинская Н.С. Оптимизация налогооблагаемой базы при помощи учетной политики предприятия // Бизнес в законе, №1, 2010, с. 254-257, 0,7 п.л.

8. Сахчинская Н.С. Значение налогового учета при формировании и проведении аудита учетной политики // Вестник Казанского технологического университета, №1, 2010. - С.296-302. – 0,63 п.л.

9. Никифорова Е.В., Сахчинская Н.С. Формирование управленческого аспекта учетной политики: выбор техники, формы и организации, // Вестник Казанского технологического университета, №1, 2010. - С.315-324. -0,9 п.л. (авторские 0,5 п.л.)

10. Сахчинская Н.С. Управленческая учетная политика как основной источник информации о затратах предприятия // Вестник Самарского государственного экономического университета, №4(66), 2010. - С.66-69. - 0,47 п.л.

11. Сахчинская Н.С. Формирование и раскрытие методического аспекта учетной политики // Вестник Самарского государственного экономического университета, №5(67), 2010. - С.75-78. - 0,46 п.л.

12. Сахчинская Н.С. Аналитический аспект учетной политики: понятие, сущность и правила формирования // Экономические науки. Научно-информационный журнал, №3(64), 2010. С.217-221 - 0,6 п.л.

13. Сахчинская Н.С. Рационализация учетной политики посредством ее аспектов, // Вестник Самарского государственного университета путей сообщения, №4, 2010. - С.155-161. - 0,95 п.л.

14. Сахчинская Н.С. Стандартизация внутреннего аудита учетной политики, // Вестник Самарского государственного университета путей сообщения, №4, 2010. - С.161-165. - 0,60 п.л.