Учетная политика коммерческих организаций: методология формирования и механизм реализации

- во-вторых, четко обозначить цель и задачи методического аспекта учетной политики (таблица 1).

- в-третьих, изменить пункт 18 дополнив его особенностью учета поступления амортизируемого имущества, к которому относится не только обычные основные средства, нематериальные активы, но и имущество, приобретенное для передачи в лизинг, а также правилами формирования первоначальной стоимости перечисленных внеоборотных активов.

Итак, на основе вышеизложенного, предлагаем следующую трактовку пункта 18: "к способам ведения бухгалтерского учета, принятым при формировании учетной политики организации и подлежащим раскрытию в бухгалтерской отчетности, относятся способы учета поступления и амортизации амортизируемого имущества; оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции; признания выручки от продажи продукции, товаров, работ, услуг; способ учета затрат; учет расчетов с бюджетом по налогам; учет резервов в т.ч. по сомнительным долгам и другие способы, отвечающие требованию, приведенному в пункте 17 настоящего Положения."

Таким образом, организация должна в обязательном порядке отразить все перечисленные выше способы и прописать в учетной политике. Составляющие элементы методического аспекта учетной политики разработаны и представлены в таблице диссертации. Неоспоримым является тот факт, что наиболее существенными элементами учетной политики является отражение способов определения первоначальной и остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов, а также способа начисления амортизации по ним, т.к. они являются расчетными показателями при определении налога на имущество. Помимо этого, в методическом аспекте необходимо предусмотреть способ списания производственных запасов, ибо влияние этого элемента велико в части расчета налога на прибыль.

При изучении влияния того или иного метода на финансовые результаты, статьи отчетности и показатели деятельности организации все элементы учетной политики были классифицированы по следующим группам:

1) элементы, не оказывающие влияния  на финансовые результаты и  статьи отчетности;

2) элементы, по которым невозможно дать однозначную оценку влияния;

3) элементы с прогнозируемым  влиянием на отчетность и финансовые  результаты, которые, в свою очередь, делятся на:

- элементы учетной политики с долгосрочным периодом воздействия на отчетность (более 12 мес);

- элементы учетной политики с краткосрочным периодом воздействия на отчетность (менее 12 мес).

От перечисленных элементов  зависит только процесс обработки  учетной информации, на финансовые результаты они влияния не оказывают. Такие элементы как способ учета начисления амортизации нематериальных активов, приобретения материалов, выбытия основных средств также влияют на аналитичность исходящих данных.

Элементы учетной политики, по которым  невозможно дать однозначную оценку влияния: так как их выбор может быть обусловлен только спецификой организации.

В ПБУ 1/2008 отсутствует напоминание  о налоговом аспекте учетной  политики. В работе рассмотрен налоговый аспект учетной политики, инструментами формирования которого являются ст. 3 и ст. 11 НК РФ. Предлагаем внести в ПБУ 1/2008 данный аспект, а также выделить цель и задачи формирования налогового аспекта учетной политики.

Выделены элементы налогового аспекта  учетной политики и даны рекомендации по его формированию и раскрытию на основе анализа арбитражной практики. Исходя из изложенного, сделан вывод о том, что, несмотря на большую гибкость бухгалтерского учета в сравнении с налоговым учетом, налоговый аспект учетной политики оставляет определенный простор для формирования бухгалтером профессионального суждения.

В ПБУ 1/2008 отводится значительная роль организационному аспекту учетной политики, но разработчики, по аналогии с методическим аспектом не дали ему определение. Организационный аспект учетной политики является своеобразным менеджментом качества бизнеса организации.

Как видно из задач, стоящих перед  организационным аспектом учетной  политики, он оказывает влияние на все остальные ее аспекты (таблица 2).

Таблица 2. Влияние организационного аспекта учетной политики на остальные  ее составляющие

Анализ таблицы позволяет утверждать, что наибольшее влияние на организационный аспект оказывает технический, поэтому их целесообразно рассматривать последовательно. Следующим этапом формирования организационного аспекта является определение его элементов: организационная форма бухгалтерской службы; уровень централизации; структура бухгалтерской службы; внутрипроизводственный контроль; дата представления бухгалтерской отчётности; порядок рассмотрения и утверждения годовой бухгалтерской отчётности.

В рамках организационного аспекта  целесообразно оптимизировать финансово-бухгалтерскую службу организации. Эффект от оптимизации видим в следующем:

- высвобождение главного бухгалтера от рутинной работы для реализации стратегических задач. Таким образом, бухгалтер становится не только учетчиком и аналитиком, но и стратегом в экономике организации;

- улучшение методов взаимодействия между разделами бухгалтерии;

- введение новых отделов бухгалтерии: отдела внутреннего аудита, охватывающий всю организационную структуру и аналитического отдела, которому следует просчитывать влияние тех или иных методов учета на показатели внешней бухгалтерской отчетности и налоговые обязательства;

- введение сектора раскрытия учетной политики отдела внутреннего аудита, речь о котором пойдет ниже.

Полагаем, что внедрение вышеперечисленных  нововведений позволит улучшить структуру и оптимизировать работу не только бухгалтерии, но и финансовой службы, ускорить прохождение ценностей от документального отражения до оприходования в учете, раскрытия учетной политики. Главным достоинством рекомендаций является то, что при такой организационной структуре можно будет оптимизировать налогооблагаемую базу и влиять на финансовые показатели деятельности предприятия, т.е. организационная структура будет прозрачна и понятна для собственника.

Побочным эффектом от проведения оптимизации  оргструктуры финансово-бухгалтерской службы может стать уход части дееспособного персонала из-за неприятия новой ситуации. Оптимизация бухгалтерии может сопровождаться и увеличением затрат, так как перераспределение функций, увеличение нагрузки персонала в некоторых случаях должны подкрепляться дополнительным материальным стимулированием, а иногда и привлечением новых сотрудников.

Наличие технических проблем организации  учета выявило необходимость  выделения на законодательном уровне технического аспекта учетной политики, куда следует включать: рабочий план счетов, правила системы документооборота и технология обработки учетной информации, а также порядок проведения инвентаризации активов и обязательств, порядок внутреннего аудита хозяйственных операций. В ПБУ 1/2008 следует уделить больше внимание техническому аспекту учетной политики, т.к. он представлен только пунктом 4 указанного ПБУ.

3. Предложены методические  подходы, механизмы формирования  и раскрытия аспектов учетной политики, способствующие разработке эффективной стратегии организации (управленческий, международный и аналитический).

На выбор и обоснование управленческого  аспекта учетной политики решающее влияние оказывают те же факторы, что и на методический аспект учетной политики (организационно-правовая форма организации, отраслевая принадлежность, вид деятельности, масштабы деятельности, управленческая структура организации и структура бухгалтерии финансового и управленческого учета, финансовая стратегия организации, материальная база, степень развития информационной системы в организации, в том числе управленческого учета, уровень квалификации работников, занимающихся управленческим учетом).

В таблице 3 предложена характеристика управленческого аспекта учетной  политики.

Таблица 3. Характеристика управленческого  аспекта учетной политики

Итак, управленческий аспект учетной  политики устанавливает принципы, в  соответствии с которыми ведётся  управленческий учет на предприятии. В частности, это касается методов определения финансового результата, распределения накладных расходов (учёта косвенных затрат), оценки имущества и капитала, финансовых обязательств и рисков. В связи с этим рекомендовано не интерпретировать в ПБУ 1/2008 управленческий аспект учетной политики.

Реализация проекта по внедрению  системы управленческого учёта  и одновременному созданию управленческого аспекта учётной политики невозможна силами как одного отдельно взятого подразделения, так и силами узкой группы специалистов. Применение управленческого аспекта учётной политики фактически установит основу для оценки результатов работы подразделений. Такой проект должен стать внутри предприятия публичным. При разработке собственных стандартов предприятия в этой части не следует отказываться от детального описания предмета учётных операций, нестандартных ситуаций, приведения примеров. Положения управленческого аспекта учетной политики, затрагивающие интересы соответствующих подразделений, перед утверждением могут и должны быть обсуждены и согласованы с их специалистами.

В противоположность управленческому  аспекту, в настоящее время возникла насущная необходимость формирования и раскрытия аналитического аспекта учетной политики на законодательном уровне, с внесением необходимых изменений в ПБУ 1/2008, определение которого представлено в таблице 1. Данная позиция особенно актуальна в период экономического кризиса на всех предприятиях.

Для реализации этой задачи предприятию  значительно выгоднее, на наш взгляд, создать сектор раскрытия учетной политики (СРУП) в рамках отдела внутреннего аудита (ОВА), чем нести дополнительные налоговые и судебные издержки. Выбор варианта организации рекомендуемого сектора раскрытия учетной политики отдела внутреннего аудита зависит от характера деятельности и особенностей управленческой структуры предприятия, внутрихозяйственных связей, сложившихся в течение длительного периода, и должен быть создан руководителями предприятия.

Кроме того, представляется важным, что при любых вариантах организации вышеназванного сектора в целях экономии средств, обеспечения эффективности его работы и сохранения конфиденциальности информации, составляющей коммерческую тайну предприятия, деятельность сектора следует строго регламентировать.

Основная цель деятельности сектора  в общем виде может быть сформулирована как обеспечение эффективности управления, включая финансовую безопасность деятельности организации. Контрольные действия сектора являются инструментом управления и минимизации рисков общества и отличаются широким спектром охвата: оценка не только системы бухгалтерского учета, налогообложения, но и менеджмента, и маркетинга с целью принятия оптимальных управленческих решений.

В целом задачи сектора раскрытия  учетной политики значительно шире задач ревизоров на предприятиях, т.к. его функции заключены:

- не только в выявлении недостатков в учете, но и в оказании методической помощи;