Учетная политика коммерческих организаций: методология формирования и механизм реализации

- не только в выявлении нарушений законодательства и внутренних нормативных документов предприятия, но и всех показателей, искажающих финансовую, управленческую отчетность, снижающих оборачиваемость средств;

- не только в контроле за сохранностью активов, но и в анализе финансового состояния, консультировании.

Одной из задач сектора раскрытия  учетной политики является проведение комплексного анализа ее раскрытия для реализации аналитического аспекта. Это дает возможность увидеть положительные или отрицательные отклонения финансовых коэффициентов от существующих нормативов, данных предыдущего и отчетного периодов, что позволяет принимать рациональные управленческие решения по стабилизации финансового состояния предприятия.

В процессе раскрытия аналитического аспекта учетной политики показатели внешней финансовой отчетности увеличиваются или уменьшаются в абсолютном выражении. Так, обоснованный и стабильный тренд прибыли - одно из лучших гарантий кредитоспособности предприятия в период дефицитности денежных средств и его способности в дальнейшем выйти из затруднительного положения, которое может привести к неплатежеспособности. Однако, относительные показатели более точно характеризуют изменения данных в статьях отчетности и практически не подвержены инфляции.

Проведенный в исследовании анализ международного аспекта позволяет  сделать вывод, что ряд стандартов предоставляет предприятиям возможность выбора порядка учета из нескольких альтернативных вариантов. Организации должны внимательно подойти к определению учетной политики для подготовки вступительного бухгалтерского баланса по МСФО, осознав, как их выбор повлияет на него и на бухгалтерскую финансовую отчетность будущих периодов.

В исследовании проанализированы требования к учетной политики в соответствии с МСФО и РСБУ. Выявлено, что различия в учетной политике российских и международных организаций заключается так же и в подходах к их формированию и раскрытию. В ПБУ 1/2008 прослеживаются ссылки на МСФО и поэтому целесообразно внести в указанное положение международный аспект учетной политики, дав ему определение, цель и задачи (таблица 1).

Чтобы сократить работу бухгалтера на этапе проектирования, предложена специальная таблица, которая может послужить основой технологии формирования эффективной учетной политики коммерческой организации, включающая кроме элементов этого аспекта, цели формирования учетной политики: рационализация денежных потоков, снижение трудоемкости учета, формирование привлекательной отчетности и возможности трансформации по МСФО.

4. Предложен комплекс  методических и организационных  подходов и рекомендаций по  совершенствованию механизмов аудита учетной политики.

В процессе исследования определено, что внутренний аудит нацелен на обоснование учетной политики, а внешний на ее раскрытие и оценку соответствия требований нормативных документов. Поэтому учетная политика должна занимать подобающее ей место в аудиторской деятельности. На необходимость исследования содержания этого документа указывают и Федеральные правила стандарты аудита, такие как ФПСАД 1/2010, 2/2010, 3/2010. Требования стандартов должны быть учтены как на этапе планирования аудита, так и на этапе его завершения - подведения итогов и формирования окончательного мнения, т.к. именно на данном этапе возрастает роль учетной политики. Разногласия с руководством относительно допустимости выбранной учетной политики, метода ее применения и адекватности раскрытия информации в бухгалтерской отчетности в зависимости от существенности могут привести к выражению: мнения с оговоркой; отрицательного мнения. Указание в аудиторском заключении, что аудит включал оценку надлежащего характера применяемой учетной политики и обоснованности оценочных показателей, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку представления бухгалтерской отчетности в целом является обязательным при формировании дополнительной информации в аудиторском заключении.

Исходя из вышеизложенного, можно  утверждать, что для аудита учетной  политики необходимо четко представлять ее аспекты, содержание которых будут подвергаться проверке. Например, при внешнем аудите управленческий аспект не попадает в задачи проверки. Составим таблицу, позволяющую проанализировать рациональность проведения аудита по отдельным аспектам учетной политики (таблица 4.).

Как видно из таблицы, объектами  проверки внутреннего аудита являются все аспекты учетной политики, но для внешнего аудита недоступен управленческий, международный, а в некоторых случаях и аналитический аспекты учетной политики. Поэтому можно заключить, что для внешнего аудита доступны только нормативно рекомендуемые аспекты учетной политики.

Для рационализации процесса аудита учетной политики выявлены основные ее этапы: сбор информации о клиенте; оценка системы внутреннего контроля; оценка полученной информации; составление плана и программы аудита учетной политики; сбор аудиторских доказательств; заполнение рабочих документов; составление аудиторского заключения по результатам проверки.

В диссертации сформулированы цель и задачи аудита учетной политики в связи с отсутствием федерального стандарта "Аудит учетной политики". Цель аудита учетной политики - это отражение мнения о рациональности формирования и раскрытия аспектов учетной политики организацией для достижения эффективности своей деятельности.

Таблица 4. Аспекты учетной политики, позволяющие оценить их роль в  проведении аудита

Исходя из поставленной цели, рекомендуется  решить основные задачи, согласно аспектам учетной политики:

- установить соответствие функций, структуры экономической службы направлениям организации бухгалтерского учета, налогообложения; - провести проверку документации, определяющий технический аспект;

- проверить эффективность применения элементов методического аспекта;

- сравнить рассчитанные налоговые обязательства предприятия с суммой налогов, согласно существующему законодательству;

- определить финансовую устойчивость предприятия, степень экономического роста в рамках аналитического аспекта.

В работе указаны допущения при  аудите учетной политики и дан  критический анализ действующей практики, свидетельствующий о наличии существенных нарушений этих допущений.

При рассмотрении влияния учетной  политики на качество и полноту предоставления информации в аудиторской проверке можно выделить построение системы внутренних стандартов аудиторской организации. Применительно к проблеме исследования, укажем следующее:

- анализ содержания действующих федеральных правил (стандартов) аудита позволяет констатировать, что среди них нет единого нормативного документа, который охватывал бы всю процедуру аудита учетной политики предприятий, хотя ее отдельные положения нашли отражение в некоторых функционирующих стандартов по аудиту. Содержание данного стандарта "Аудит учетной политики" должно включать: введение, цель и задачи аудита, общие принципы аудита учетной политики, объем аудита учетной политики;

- практическая реализация теоретических основ аудита учетной политики нашла свое отражение в разработке внутреннего стандарта аудиторской организации "Аудит учетной политики", который приводится в одном из приложений к диссертации, что является способом обеспечения качества аудиторских услуг.

Основные положения учетной  политики затрагивают различные  аудиторские документы прежде всего, методики проведения аудиторской проверки. Общим является прямое указание аудиторам обращать внимание на правильность формирования и раскрытия экономическим субъектом положений по учетной политике. Наличие системы внутренних стандартов и ее методологического сопровождения служит необходимым показателем профессионализма деятельности аудиторских организаций. Им рекомендуется сформировать внутренний стандарт по аудиту учетной политики, отражающий собственный подход к проводимым проверкам и составляемым заключениям, исходя из общеустановленных принципов организации и проведения аудита.

Рекомендуемый внутренний стандарт "Аудит учетной политики предприятий" формулирует единые базовые требования к порядку проведения аудита учетной политики, к качеству и надежности аудита и создает при их соблюдении дополнительный уровень гарантии результатов аудиторской проверки. Он имеет следующую структуру:

- общие положения, где обосновывается необходимость внутреннего стандарта, определяются его основные термины и понятия, сферы их применения, описывается объект стандартизации;

- цель и задачи стандарта, где формулируются назначение стандарта и конкретные проблемы, решение которых обеспечивается его применением;

- взаимосвязь с другими стандартами, где приводятся ссылки на соответствующие положения других стандартов;

- определение основных принципов и методик, где описываются подходы аудиторской организации, принятые методики и технические приемы решения проблем, рассматриваемых стандартом;

- оформление, где перечисляются документы, которые аудитор должен составить согласно требованиям стандарта.

В дополнение к стандарту разработаны  основные рабочие документы аудитора, которые собирают информацию и позволяют сформировать мнение аудитора.

Планированию аудита предшествуют следующие этапы: предварительная  оценка риска, определение аудиторской  команды, определение потребностей клиента. На этапе планирования аудита определяется наличие и состав распорядительных документов по учетной политике предприятия. Обобщив практику данных предприятий, в отличие от рекомендованных ПБУ 1/2008, предлагаем дополнить их следующими пунктами: формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности; порядок проверки начисления и уплаты налогов; положение о секторе налоговых начислений; должностные инструкции работников отдела налоговых начислений.

В процессе планирования аудита целесообразно  провести предварительный анализ содержания утвержденных документов с целью оценить полноту отражения в них всех существенных элементов учетной политики. Такой анализ рекомендуется проводить с учетом информации о специфике деятельности организации, полученной на этапе предварительного ознакомления с ней. Если отдельные существенные элементы учетной политики не зафиксированы документально, то аудитор, обнаруживший их, может изменить свое мнение о достоверности информации, предоставляемой заинтересованным пользователям бухгалтерской отчетности. В диссертационном исследовании предложена форма рабочего документа для предварительного анализа полноты и содержания учетной политики в части учета основных средств, что соответствует процедурам, предшествующим планированию. В указанной форме отражены: участок учета, элемент учетной политики, основание (нормативный документ), допустимый вариант, избранный вариант, отражение в учетной политике и комментарии аудитора. В рабочем документе элементы учетной политики систематизированы, согласно методическому, техническому, организационного и налоговому аспектам. На стадии планирования аудита учетной политики нецелесообразно рассматривать вопросы, относящиеся к аналитическому аспекту учетной политики. Он занимает значительное количество времени, и тогда начало самой проверки будет задерживаться.

Изучение организации бухгалтерского учета и внутреннего аудита осуществляется как при планировании аудита, так и непосредственно в ходе проведения аудиторской проверки. Рекомендуется использовать специально разработанные формы анкет, с помощью которых проводится устный опрос персонала проверяемой организации. В них следует включать вопросы, касающиеся раскрытия учетной политики в части технического и организационного аспекта. Вопросы, касающиеся раскрытия учетной политики в части методического и налогового аспектов учетной политики, включать в данные анкеты нецелесообразно, так как их требуется изучить подробнее в ходе тестирования приказа по учетной политике.