Учет запасов по МСФО

 

Это единственный способ, при  котором отражаемый в бухгалтерском  учете стоимостной поток полностью соответствует физическому потоку учитываемых ценностей. Главным достоинством формулы специфической идентификации является то, что этот способ обеспечивает наиболее точное воплощение в жизнь одного из ключевых принципов учета - принципа соответствия списанных на себестоимость затрат и полученных в результате этого доходов. Однако данный способ расчета отличается высокой трудоемкостью, так как требует обособленного учета по каждому идентифицируемому товару на всех стадиях его движения - от покупки до продажи. Его сложно и дорого применять на массовых и крупносерийных производствах, в компаниях с бункерным хранением сырья. Частично данный недостаток устраняется при помощи различных технических средств идентификации, таких, например, как штрих-коды, сканирующие устройства и другие.

 

Для применения данной формулы, компания должна вести не только количественный, но и ценовой (по покупным ценам) учет каждого проданного запаса. Кроме  того, применяя эту формулу, компания с серийными запасами может манипулировать своей прибылью, продавая при необходимости, более дорогие, или более дешевые единицы запасов

 

Если эта формула расчета  себестоимости не применяется, то компания может воспользоваться любой  из приведенных ниже:

 

 

ФОРМУЛЫ ОЦЕНКИ СЕБЕСТОИМОСТИ

 

Средневзвешенной стоимости  ФИФО

 

 

 

 

 

б. Формула средней стоимости (average cost method) и ее варианты - средневзвешенной стоимости и формула скользящей средней стоимости основана на предположении, что каждая единица запаса данного периода имеет одинаковую среднюю стоимость, рассчитываемую за период.

 

Себестоимость запасов рассчитывается определением средней стоимости  подобных единиц, имеющихся на начало отчетного периода и приобретенных  или произведенных в течение  данного периода. Фактически это  средневзвешенная стоимость единицы  запасов. Среднее значение может  рассчитываться по мере получения каждой дополнительной поставки, и в этом случае говорят о методе скользящей средней стоимости.

 

 Формула средневзвешенной  стоимости используется при применении  системы периодического учета  запасов. Среднее значение может  рассчитываться по мере получения  каждой дополнительной поставки  и в этом случае, говорят о  формуле скользящей средней стоимости.  Обычно этот способ расчета  используется при применении  постоянной системы учета запасов

 

Достоинством формулы  средней стоимости оценки запасов  является определенное «сглаживание»  показателя себестоимости реализованной  продукции (товаров) в тех случаях, когда имеют место резкие скачки покупных цен, а также отсутствует  необходимость попартионного учета закупочных цен на реализуемые товары. Вместе с тем при системе постоянного списания затрат расчет средней стоимости для каждых часто случающихся фактов реализации продукции является довольно трудоемкой процедурой.

 

 Данный способ расчета  наиболее эффективен для оптовых  торговых операций. Формула средней  стоимости нивелирует инфляционные  влияния на себестоимость запасов  и стоимость их остатков.

 

в. ФИФО (FIFO first-in first–out) - формула оценки себестоимости запасов по ценам первых покупок. По формуле ФИФО стоимость проданных (использованных) запасов определяется себестоимостью первых по времени закупок запасов. Поэтому стоимость запасов на конец периода определяется по ценам последних поступлений. То есть, этот способ расчета предполагает, что статьи запаса, закупленные первыми, будут проданы первыми и, соответственно, статьи, остающиеся в запасе в конце периода были позже всего приобретены или произведены.

 

Использование ФИФО максимально  приближает поток стоимостей к потоку физических единиц. Результатом его  применения является то, что стоимость  конечных запасов приближена к их текущей рыночной стоимости, а себестоимость  реализованных (использованных) запасов  занижается, что приводит к максимальному  значению чистой прибыли. Особенно это заметно в периоды роста цен, когда этот способ расчета дает наиболее высокий из возможных уровень чистой прибыли.

 

Недостатком этого способа  расчета себестоимости (ФИФО) является то, что он увеличивает влияние  цикла экономического развития на показатель дохода. Фирма стремится повысить цены реализации при росте текущих  цен, хотя материальные запасы были приобретены  до момента роста цен, т.е. высокий  уровень чистого дохода. Соответственно в период снижения цен - обратный процесс.

 

Обычно ФИФО применяется  при стабильных ценах и высокой  скорости оборачиваемости запасов  за один операционный производственный цикл.

 

ЛИФО (LIFO last-in first–out) - формула оценки себестоимости запасов по ценам последних покупок, запрещена к применению с 1 января 2005 года.

 

Компания должна применять  один и тот же способ расчета себестоимости  для всех запасов, сходных по основным свойствам и способам их использования. Для запасов с различными основными  свойствами или отличающихся по способу  их использования применение различных  способов расчета себестоимости  может быть оправданным (п. 25 МСФО 2). Компания может изменить способ расчета  себестоимости запасов только в  случае, если имеются серьезные основания, причем и причины, и последствия перехода на новый способ должны раскрываться в отчетности.

 

Рассмотрим влияние метода оценки себестоимости запасов на величину конечных запасов и валовой  прибыли компании, отражаемых в финансовой отчетности.

 

Компания в течение  года приобрела следующие запасы:

 

 

Количество единиц  

Цена единицы запаса  

Общая стоимость 

 

26 января  

200  

$20  

$4 000

 

2 марта  

180  

$25  

$4 500

 

19 июля  

300  

$30  

$9 000

 

25 ноября 

260 

$32  

$8 320

 

Итого  

940  

 

 

$25 820

 

 

По результатам инвентаризации запасов на конец отчетного периода  на складе оставалось 270 единиц запаса. Доход от реализации запасов в  отчетном периоде составил $20 650.

 

ФИФО:

 

1. Доход от реализации $20 650

 

2. Себестоимость запасов,  готовых к реализации $25 820

 

3. Запасы на конец периода  260 х $32 = $8 320 10 х $30 = $300 $8 620

 

4. Себестоимость реализованных  запасов ($17 200)

 

5. Валовая прибыль от  реализации $3 450

 

Средневзвешенной стоимости:

 

1. Средневзвешенная стоимость  единицы запаса ($25 820 : 940) $27,47

 

2. Доход от реализации $20 650

 

3. Себестоимость запасов,  готовых к реализации $25 820

 

4. Запасы на конец периода  270 х 27,47 $7 416,90

 

5. Себестоимость реализованных  запасов ($18 403,10)

 

6. Валовая прибыль от  реализации $2 246,90

 

Специфической идентификации:

 

По данным инвентаризации на конец отчетного периода на складе 270 единиц запаса, в том числе 20 единиц из второй партии, 50 единиц из третьей партии, 200 единиц из четвертой  партии.

 

1. Доход от реализации $20 650

 

2. Себестоимость запасов,  готовых к реализации $25 820

 

3. Запасы на конец периода  20 х $ 25 = $ 500 50 х $ 30 = $ 1 500 200 х $ 32 = $ 6 400 $8 400

 

4. Себестоимость реализованных  запасов ($17 420)

 

5. Валовая прибыль от  реализации $3 230

 

Сравнение методов оценки себестоимости запасов

 

 

ФИФО  

Средневзвешенной стоимости   

Специфической идентификации 

 

Доход от реализации  

$20 650  

$20 650  

$20 650

 

Себестоимость запасов, готовых  к реализации  

 

$25 820  

 

$25 820  

 

$25 820

 

Запасы на конец периода   

$8 620  

$7 416,90  

$8 400

 

Себестоимость реализованных  запасов  

$17 200  

$18 403,10  

$17 420

 

Валовая прибыль от реализации  

$3 450  

$2 246,90  

$3 230

 

 

 Из данных таблицы  видно, что минимальная оценка  стоимости использованных (реализованных)  запасов достигается при использовании  способа расчета себестоимости  запасов по ФИФО, а остатка  материальных запасов - при использовании  формулы средневзвешенной стоимости.  Видна закономерность: чем выше  стоимость конечных запасов, тем  выше валовая прибыль компании. Метод специфической идентификации  основывается на фактических  затратах, а два других метода  базируются на предположениях  информации о движении себестоимости.  Поэтому выбор метода оценки  запасов приобретает важнейшее  значение во время длительных  периодов колебания цен в одном  направлении - как в сторону  повышения, так и понижения. 

 

Приведенный пример очень  упрощенный. Здесь не показана реализация запасов в течение отчетного  периода и как это сказывалось  на себестоимости реализованных  запасов и стоимости остатков запасов в течение года, как  рассчитывается плавающая средняя  стоимость.

 

С запасами связана одна из основных бухгалтерских проблем - проблема отражения запасов в бухгалтерской  отчетности.

 

 При составлении финансовой  отчетности в соответствии с  п.9 МСФО (IAS) 2, запасы оцениваются  по наименьшей из двух величин:  себестоимости или по чистой  стоимости возможной реализации (чистой цене продажи). То есть, компании должны отражать запасы  в финансовой отчетности по  правилу низшей оценки. Суть его  состоит в том, что в силу  действия принципа осмотрительности  балансовая стоимость активов  (запасы) не должна превышать суммы,  которая может быть получена  от их продажи или использования. 

МСФО (IAS) 2 придает первостепенное значение расчету возможной чистой цены продажи, который должен основываться на надежной оценке колебания цен  или себестоимости и учитывать  предназначение конкретного вида запаса.

 

Чистая стоимость возможной  реализации (чистая цена продажи) - это  ожидаемая цена продаж при нормальном ходе дел, за вычетом возможных затрат на доводку (завершение) и возможных  затрат по продаже активов.

 

В том случае, когда чистая цена продажи запасов оказывается  ниже себестоимости, себестоимость  запасов оказывается невозмещаемой. Это возможно, если:

запасы повреждены (порча, поломка, дефекты);

запасы полностью или  частично устарели;

продажная цена запасов снизилась (утрата будущей выгоды);

изменилась ситуация на рынке  для специфичных запасов (нет  рынка сбыта в связи с кризисным  состоянием отрасли);

увеличились возможные затраты  на завершение или на осуществление  продажи.

 

То есть на каждую отчетную дату компания должна производить оценку запасов на предмет обесценения. Если статья запасов (или группа) обесценилась, то компания должна признать убыток в составе прибыли или убытка на сумму, равную разнице между балансовой стоимость и продажной ценой на вычетом затрат на завершение и продажу (чистой стоимостью реализации).

 

При списании запасов до чистой стоимости реализации необходимо следовать  определенным правилам, основанным на предназначении запасов:

Если они предназначены  для реализации, то расчеты производятся на основе текущих рыночных цен реализации;

Если они предназначены  на продажу по заключенным договорам, то расчеты проводятся по контрактным  ценам в объеме, предназначенном  для выполнения договора. Запасы, превышающие  необходимые по договору, переоцениваются  по текущим рыночным ценам;

Сырье и материалы не переоцениваются, если готовая продукция, выпущенная на их основе, будет продана по ценам, равным или превышающим себестоимость. Если такой уверенности нет, сырье  и материалы переоцениваются  по их восстановительной стоимости (стоимость замещения).

 

Запасы обычно списываются  до уровня возможной чистой цены реализации на индивидуальной (постатейной) основе. Однако можно и сгруппировать  одинаковые или схожие запасы. Запасы, относящиеся к одному и тому же ассортименту изделий, которые имеют  одно и то же предназначение или конечное использование, произведены и продаваемы в одной географической области и, которые не могут быть оценены отдельно от других статей этого ассортимента, могут оцениваться в совокупности.

 

МСФО (IAS) 2 запрещает сравнение  себестоимости и возможной чистой цены реализации на основе классификации  запасов, например, в целом по готовой  продукции или по всем запасам  в конкретной отрасли или географическом сегменте.

 

 В международной практике  существует три основных метода  оценки запасов по правилу  минимальной (низшей) оценки:

постатейный метод, или метод  единицы запаса;

метод основных товарных групп;

метод общего уровня запасов.

 

При использовании постатейного метода производится сравнение себестоимости  и чистой стоимости реализации для  каждого отдельного вида или единицы  запаса. В каждом отдельном случае определяется наименьшая величина, затем  эти величины суммируются.

 

При использовании метода основных товарных групп производится сравнение себестоимости и чистой стоимости реализации основных категорий (групп) запасов, по каждой из которых  выбирается наименьшая величина, которые  затем суммируются.

 

При использовании метода общего уровня запасов производится сравнение себестоимости и чистой стоимости реализации всех запасов  компании, затем наименьшая величина берется для оценки запасов.

 

Списание себестоимости  запасов до чистой цены продажи и  все потери запасов признаются в  качестве расхода в период списания или возникновения потерь. В бухгалтерском  учете отражение списания возможно через уменьшения цены запаса

 

Дебет 7420 Расходы по обесценению  активов 

 

Кредит 1300 Запасы

 

или через создание резерва  на обесценение запасов

 

Дебет 7420 Расходы по обесценению  активов 

 

Кредит 1360 Резерв по списанию запасов

 

Сумма резерва в финансовой отчетности отражается по правилам корректирующего  резерва, уменьшая стоимость запасов.

 

Рассмотрим особенности  всех методов оценки запасов по правилу  низшей оценки по данным о запасах  компании на 31 декабря. Стоимость запасов  приведена в тысячах тенге.