Учет расходов

          5 СРАВНИТЕЛЬНЫЙ АНАЛИЗ РАСХОДОВ В МСФО И РСБУ

Учет расходов в российском законодательстве по бухгалтерскому учету регламентирован специализированным Положением - ПБУ 10/99 «Расходы организации». В отличие от РСБУ в системе МСФО аналогичный специальный стандарт отсутствует. Порядок учета и оценки различных статей расходов описан в таких Стандартах, как:

- МСФО (IAS) 2 «Запасы»;

- МСФО (IAS) 9 «Вознаграждения работникам»;

- МСФО (IAS) 11 «Договоры подряда»;

- МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и активы»;

- МСФО (IAS) 16 «Основные средства»;

- МСФО (IAS) 17 «Аренда»;

- МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам»;

- МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы»;

- МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»

- и др.

Базовое определение расходов и условия их признания в финансовой отчетности содержатся в Принципах подготовки и представления отчетности. В частности, в Принципах содержится определение расходов, которое звучит так: расходы - это уменьшение экономических выгод, происходящее в форме оттока или уменьшения активов или увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала, не связанному с его распределением между участниками акционерного капитала. Иными словами, если изменение величины активов или обязательств прямо отражается на величине капитала, что не обусловлено операцией с собственниками организации как таковыми, то организация получила доход или понесла расход.

В составе расходов выделяются расходы по обычной деятельности и убытки. Расходы по обычной деятельности - это, как правило, расходы продуктивные, то есть принесшие доход (например, себестоимость проданных товаров, расходы на оплату труда, амортизация основных средств и нематериальных активов, коммерческие и управленческие расходы). Убытки же, по большей части, обусловлены потерями в связи со стихийными бедствиями, неблагоприятными рыночными и иными внешними условиями или специфическими формами выбытия имущества. Расходы принимают форму оттока активов (например, при списании проданной продукции или иного имущества) или прироста обязательства (при начислении расходов, например, по процентам или по оплате услуг). Указанное определение ограничивает затраты организации такими, которые сопровождаются оттоком экономических выгод. Фактически исходя из определения к расходам не могут относиться затраты, которые не могут быть надежно оценены [12].

Определения расходов в МСФО и российском учете представляются идентичными.

Согласно п. 2 ПБУ 10/99 расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). В ПБУ 10/99 помимо определения содержится перечень ситуаций, когда выбытие активов не приводит к возникновению расходов. Так, согласно ПБУ не признается расходами организации выбытие активов: в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.); в виде вкладов в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретения акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи); по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.; в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг; в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг; в погашение кредита, займа, полученных организацией. Указанные ситуации не вступают в противоречие с определением расходов, а также подходом МСФО, поскольку не влекут за собой уменьшения экономических выгод.

Аналогично Принципам МСФО в ПБУ 10/99 содержится требование о надежной оценке расходов, признаваемых в учете. Но также в ПБУ дополнительно закреплено условие, что расход производится «в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота». Аналогичное требование отсутствует в МСФО. Фактически требование ПБУ о документировании расходов позволяет не проводить в российской отчетности отдельные расходы и соответственно приводит к ситуации несвоевременного учета отдельных операций, относящихся к определенному периоду. Получается, что в российском учете расходы прошлых лет увеличивают обороты по счету 91 «Прочие доходы и расходы» и отражаются в отчете о прибылях и убытках в периоде их выявления. А это приводит к существенному расхождению финансовых результатов в отчетности, подготовленной в двух различных учетных системах [14].

 МСФО исходят из существования общепринятой практики разграничения в отчетности:

-  статей расходов, которые возникают в процессе обычной деятельности организации,

-   статьями расходов, которые не связаны с обычной деятельностью.

При разграничении расходов следует учитывать характер организации и ее операций. Принципы указывают на то, что статьи, возникающие в результате обычной деятельности одной организации, могут быть прочими для другой организации.

ПБУ 10/99 однозначно устанавливает необходимость разделения расходов на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы. МСФО лишь упоминает о наличии общепринятой практики разделения расходов. Как ПБУ 10/99, так и Принципы исходят из необходимости рассмотрения характера операций и предмета деятельности организации при определении того, являются ли те или иные расходы расходами по обычным видам деятельности или прочими. В то же время есть статьи, которые ПБУ однозначно определяет как прочее, не учитывая их характер и причину возникновения, например расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями.

В РСБУ расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). 

В МСФО  финансовая отчетность составляется по методу начисления. Согласно этому методу, результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения (а не тогда, когда денежные средства или их эквиваленты получены или выплачены). Они отражаются в учетных записях и включаются в финансовую отчетность периодов, к которым относятся. Финансовая отчетность, составленная по методу начисления, информирует пользователей не только о прошлых операциях, связанных с выплатой и получением денежных средств, но также и об обязательствах заплатить деньги в будущем, и о ресурсах, представляющих денежные средства, которые будут получены в будущем.

В МСФО в отличие РСБУ не допускается возможность признания доходов и, соответственно расходов по кассовому методу. Метод начисления при этом применяется в РСБУ с ограничениями.

В ПБУ расходы признаются в отчете о прибылях и убытках с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов). А в МСФО расходы признаются на основе непосредственного сопоставления между понесенными затратами и прибылями по конкретным статьям доходов, что предполагает одновременное признание прибылей и расходов, возникающих непосредственно и совместно от одних и тех же операций или других событий. Например, различные компоненты расходов, составляющих себестоимость проданных товаров, признаются в то же время, как и доход, полученный от продажи этих товаров.

В отличие от ПБУ 10/99 Принципы накладывают достаточно жесткие ограничения на применение концепции сопоставимости, поскольку в любом случае критерием разделения активов и расходов является возможность получения будущих экономических выгод [14].

Расходы признаются в российском бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

1)            расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

2)            сумма расхода может быть определена;

3)            имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, т.е. когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

А в международной практике расходы признаются в Отчете о прибылях и убытках, при условии, что:

1)            возникает вероятность уменьшения будущих экономических выгод, связанных с уменьшением актива или увеличением обязательства;

2)            данное уменьшение актива или увеличение обязательства может быть надежно измерено.

Если расходы не принесут доходов, они отражаются немедленно в отчете о прибылях и убытках.

В МСФО, в отличие от РСБУ, отсутствует требование обязательного соблюдения такого критерия расходов, как наличие договора, требований законодательства или обычаев делового оборота. Требование о наличии надлежащей документации, содержащееся в ПБУ 10/99, зачастую не позволяет организации своевременно учесть все операции, относящиеся к определенному периоду.

Кроме того, метод начисления требует признание в текущем периоде расходов, которые будут понесены в следующем периоде, но относятся к текущему, например, расходы на аудиторские услуги по аудиту отчетности, как правило осуществляются в году, следующем за отчетным, но должны признаваться расходами аудируемого периода. 

В ПБУ 10/99 подробно расписан порядок определения суммы расходов по обычной деятельности (они принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме) и прочих расходов (специальные правила в отношении некоторых видов прочих расходов, например, штрафов, пеней, дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек и др.). В МСФО отдельный, специальный стандарт отсутствует. Принципы МСФО не содержат аналогичных положений.

Данные положения РСБУ касаются оценки расходов при первоначальном признании, т.е. порядка оценки затрат по приобретению МПЗ, затрат на услуги и т.д. при возникновении соответствующих затрат. Оценка по разным видам затрат при их первоначальном признании, регламентируется соответствующими стандартами, в частности, IAS 2 «Запасы», IAS 19 «Вознаграждения работникам» и др.

Наиболее существенные различия в оценке расходов будут возникать вследствие учета в МСФО фактора стоимости денег во времени, а также конкретных учетных принципов, содержащихся в соответствующих стандартах, например, при отсутствии пересмотра сроков полезного использования [12].

В Отчете о прибылях и убытках расходы российской организации отражаются с подразделением на себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, коммерческие расходы, управленческие расходы и прочие расходы. В случае выделения в Отчете о прибылях и убытках видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный год, в нем показывается соответствующая каждому виду часть расходов. Расходы раскрываются по элементам в пояснительной записке.

  В отличие от РСБУ МСФО не предполагает обязательного разделения расходов в Отчете о прибылях и убытках в зависимости от их функционального назначения и дает возможность выбора. Стандарт МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» определяет, что в Отчете о прибылях и убытках организация должна предоставить анализ признанных расходов. Этот анализ представляется в одной из двух форм, в зависимости от того, какое представление является более надежным и дает более относимую информацию: классификация, основанная на характере расходов (например, амортизация, материалы, вознаграждения работникам и пр.); классификация, основанная на функциях расходов внутри организации (себестоимость продаж, коммерческие и административные расходы). Если выбрано представление по функциям, то информация о разбивке расходов по характеру должна быть представлена в пояснениях.

Что касается, подходов к раскрытию дополнительной информации, то они совпадают.

 Одной из важнейших составляющих реформы системы бухгалтерского учета в России является переход на Международные стандарты финансовой отчетности. Это весьма ответственный шаг, поскольку от того, насколько успешным будет этот переход, во многом зависит деятельность хозяйствующих субъектов в долгосрочной перспективе. Многие положения российских стандартов бухгалтерского учета (РСБУ) позаимствованы из практики международного учета. Тем не менее отличий между МСФО и РСБУ можно найти немало, что касается части расходов, то важным отличием российских ПБУ от МСФО является подход к отражению в последних доходов и расходов по принципу начисления. Определения расходов в МСФО и российском учете представляются идентичными, а также требования о надежной оценке расходов, признаваемых в учете.