Учет ликвидации предприятия

Нам осталось выплатить  участникам их доли. Выполним расчет:

Таблица 2.1

	Доля в уставном капитале   (%)	Сумма к выплате
Участник 1	20%	187 251,60
Участник 2	30%	280 877,40
Участник 3	50%	468 129,00
Всего:	100%	936 258,00

 

В бухгалтерском учете  необходимо сделать следующие бухгалтерские  записи:

Д-т 75 К-т 51 – 187 251,60 руб. - погашена задолженность перед Участником  1;

Д-т 75 К-т 51 – 280 877,40 руб. - погашена задолженность перед Участником  2;             

Д-т 75 К-т51 –468 129,00 руб. - погашена задолженность перед Участником  3.  

В данной главе были рассмотрен вопрос ликвидации предприятия (ООО  «ННН») с точки зрения бухгалтерского учета. Особенности инвентаризации, расчетов с кредиторами и учредителями, налогообложения ликвидируемой организации, процедуры составления промежуточного и конечного ликвидационного баланса.

Ликвидация предприятий в России всегда было сложным процессом. Гораздо проще создать новое юридическое лицо, нежели ликвидировать уже созданное с соблюдением всех требуемых законодательством норм. Например, если срок регистрации предприятия составляют меньше месяца, то его ликвидация по всем правилам может растянуться на несколько лет. Поэтому на сегодняшний день очень актуален вопрос совершенствования учета ликвидации предприятия, как с точки зрения законодательства, так и с практической – в части автоматизации учета. Что и будет рассмотрено в третьей главе.

3 ПРОБЛЕМЫ И СПОСОБЫ  СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ УЧЕТА ЛИКВИДАЦИИ ПРЕДПРИЯТИЯ

3.1 Проблемы учета налогов  ликвидируемой организации

Несмотря на то, что  вопросы налогообложения операций, обусловленных ликвидацией организации, нашли в Налоговом кодексе  РФ более широкое освещение, чем, например, вопросы налогообложения при реорганизации, проблемы возникают и в этом случае.

Авторами предпринята попытка уяснить, какие основные налоговые последствия возникают у участника ликвидируемой организации и самой ликвидируемой организации и с какими налоговыми рисками сопряжен процесс ликвидации.

Налоговые последствия  для участников ликвидируемой организации 

При передаче имущества  участнику ликвидируемой организации  последняя обязана исчислить, удержать у участника и перечислить  в бюджет налог на прибыль по ставке 9 % с суммы превышения стоимости передаваемого имущества над стоимостью доли участника в ее уставном капитале [3].

 Действительно, в  соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 251 НК  РФ при определении налоговой  базы по налогу на прибыль  не учитываются доходы в виде  имущества, имущественных прав, которые получены в пределах первоначального взноса участником хозяйственного общества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества между его участниками.

 Таким образом,  превышение стоимости имущества  и имущественных прав, полученных  участником хозяйственного общества  при его ликвидации, является  доходом, учитываемым при определении  налоговой базы по налогу на  прибыль.

 Согласно п. 1 ст. 43 НК РФ дивидендом признается  любой доход, полученный акционером (участником) от организации при  распределении прибыли, остающейся  после налогообложения, по принадлежащим  акционеру (участнику) акциям (долям)  пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

 Как следует из  п. 7 ст. 63 ГК РФ, между участниками  юридического лица при его  ликвидации распределяется имущество,  оставшееся после удовлетворения  требований кредиторов. Следовательно,  стоимость такого имущества соответствует размеру прибыли, остающейся в распоряжении юридического лица после налогообложения.

 Изложенное дает  основания квалифицировать для  целей налогообложения доходы  в виде имущества, полученного  участником (акционером) хозяйственного общества при его ликвидации, в качестве дивидендов.

 При этом, поскольку  расходы в виде взноса участника  (акционера) в уставный капитал  организации, обусловливающие получение  им доходов в виде части  имущества этой организации при  ее ликвидации, не учитывались при налогообложении прибыли (п. 3 ст. 270 НК РФ), указанные доходы признаются дивидендами в части, превышающей взнос в уставный капитал (подп. 1 п. 2 ст. 43 НК РФ).

 В силу ст. 275 НК  РФ налоговая база по доходам,  полученным организацией от долевого участия в российских организациях (доходы от дивидендов), определяется, и налог уплачивается налоговым агентом - организацией, выплачивающей дивиденды. При этом налог исчисляется по ставке, установленной подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, т.е. по ставке 9%.

 Налоговые риски  для участника ликвидируемой  организации 

При осуществлении рассматриваемых  операций у участника ликвидируемой  организации возникают следующие  налоговые риски:

- признание доходом  полной стоимости получаемого  им при ликвидации имущества;

- применение к указанным  доходам налоговой ставки 24%;

- непризнание стоимости  полученного имущества в составе  расходов.

1. При формальном прочтении  подп. 1 п. 2 ст. 43 и подп. 4 п. 1 ст. 251 НК  РФ можно сделать вывод, что  они относятся только к учредителям (первым участникам) организации, но не к другим (последующим) участникам, так как только первые осуществляют взносы в уставный капитал организации. Последние становятся участниками (акционерами), организациями путем приобретения долей (акций) у предыдущих собственников.

 Согласиться с такой  позицией, по мнению авторов, нельзя  по следующим основаниям.

 Законодательство  о налогах и сборах основывается  на принципах равенства и экономической  обоснованности налогообложения  (пп. 1, 3 ст. 3 НК РФ).

 При этом ни ГК РФ, ни иные нормативные правовые акты не ставят право участника юридического лица на получение части имущества при выходе из него или ликвидации юридического лица в зависимость от того, является ли этот участник учредителем.

 Следовательно, подход, при котором допускается установление различного режима налогообложения в зависимости от того, передается имущество учредителю или иному участнику, противоречит принципам равенства и экономической обоснованности налогообложения.

 Кроме того, подп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ распространяется также на правопреемников участников хозяйственного общества. При этом законодательство не определяет понятия "правопреемник", поэтому таковым можно считать любое лицо, к которому перешли права учредителя в отношении учрежденной им организации, вне зависимости от того, перешли ли они в результате реорганизации или по другим основаниям.

 В любом случае налог на  прибыль будет исчислен с разницы  между стоимостью полученного  участником (акционером) при выбытии  из организации или ее ликвидации имущества и стоимостью доли (акции) этого участника (акционера) в уставном капитале организации. Поскольку, если признать доходом полную стоимость полученного имущества, то отсутствуют препятствия для признания в качестве расхода стоимости приобретенной доли (акций).

2. В ст. 43, 275 НК РФ не указано  прямо, что доходы в виде  имущества, полученного участником (акционером) при выходе из организации  или ее ликвидации, признается  для целей налогообложения дивидендами.

 Данное обстоятельство не  опровергает приведенного ранее обоснования квалификации указанных доходов в качестве дивидендов, но провоцирует налоговые риски, связанные с применением к ним общей налоговой ставки 24%.

3. Законодательство о налогах  и сборах не устанавливает  прямо порядка определения стоимости (первоначальной стоимости) имущества (основных средств), распределяемого между участниками при ликвидации организации.

 При этом участник не несет  расходов на приобретение такого  имущества, которые, по общему  правилу, формируют стоимость (первоначальную стоимость) приобретенного имущества (основных средств) для целей налогового учета.

 Таким образом, существует  риск невключения стоимости имущества,  полученного участником в результате  ликвидации организации, в состав  расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.

Налоговые последствия  для ликвидируемой организации 

При передаче участнику  имущества (отличного от денежных средств) ликвидируемая организация исчисляет и уплачивает НДС с разницы между стоимостью передаваемого имущества и стоимостью доли участника в ее уставном капитале.

 Действительно, в  соответствии с подп. 5 п. 3 ст. 39 НК  РФ не признается реализацией  передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества между его участниками.

 Из данной нормы  следует, что передача имущества  участнику хозяйственного общества  при выходе его из хозяйственного  общества или ликвидации хозяйственного  общества в части превышения  над взносом участника признается  реализацией.

 Как следствие, превышение стоимости передаваемого имущества над взносом участника облагается НДС (ст. 146 НК РФ).

 Однако передача  денежных средств в любом случае  не признается реализацией (подп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ).

 Налоговые риски для ликвидируемой организации

При осуществлении рассматриваемых операций у участника ликвидируемой организации возникают следующие налоговые риски:

1) признание передачи  имущества реализацией в полном  объеме;

2) признание стоимости  передаваемого имущества доходом  передающей стороны; 

3) восстановление "входного" НДС по переданному имуществу.

1. При формальном прочтении  подп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ можно сделать  вывод, что он, так же, как и  подп. 1 п. 2 ст. 43, подп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ, относится только к учредителям  (первым участникам) организации, но не к другим (последующим) участникам, так как только первые осуществляют взносы в уставный капитал организации.

 В связи с изложенным, если участник не является  учредителем ликвидируемой организации,  передача ему имущества может  быть признана реализацией в полном объеме.

 Согласиться с такой  позицией, по мнению авторов, нельзя  по основаниям, приведенным при  оценке аналогичного риска для  участника ликвидируемой организации.

2. Поскольку передача  имущества ликвидируемой организацией  ее участнику в части превышения над взносом участника в уставный капитал признается реализацией, существует вероятность того, что такое превышение будет квалифицировано как доход от реализации для целей налога на прибыль.

 Согласиться с такой  позицией также нельзя, поскольку для целей налогообложения прибыли, как указано ранее, объект налогообложения (доход) в связи с рассматриваемой операцией возникает у участника (ст. 43, подп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ).

 Очевидно, что одна  и та же операция по передаче  имущества не может приводить к возникновению объекта налогообложения одновременно и у получающей, и у передающей стороны. Иное толкование входит в противоречие с принципом однократности налогообложения.

 Поскольку, как  отмечено ранее, передача имущества  участникам при ликвидации организации признается выплатой дивидендов, для акционерных обществ такая передача признается расходом, пусть и не учитываемым при налогообложении прибыли (п. 1 ст. 270 НК РФ).

3. Существует также  риск того, что налоговые органы  предъявят претензии в связи с невосстановлением ликвидируемой организацией "входного" НДС по имуществу, переданному участнику.

 В соответствии  с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат  суммы НДС по товарам, приобретаемым  для осуществления операций, признаваемых  объектами налогообложения по НДС, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ.

 Пунктом 2 ст. 170 НК  РФ, в частности, предусмотрено,  что суммы НДС по товарам,  приобретенным для производства  и (или) реализации товаров,  операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ, учитываются в стоимости таких товаров (подп. 4).

 Подпунктом 1 п. 2 ст. 146 НК РФ предусмотрено, что не  признаются объектом налогообложения  по НДС операции, указанные в  п. 3 ст. 39 НК РФ, к числу которых относится передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества при выходе его из общества или ликвидации общества (подп. 5).