Учет и аудит основных средств

      Для синтетического учета основных средств чаще всего используется балансовый счет 01 «Основные средства», хотя в отдельных случаях могут использоваться и другие счета. Для синтетического учета начисленной амортизации используется счет 02 «Амортизация основных средств».

      Счет  02 является контрарным счетом по отношению к основному счету 01. По дебету счета 01 отражается первоначальная оценка стоимости основных средств, по кредиту счета 02 отражается оценка износа  основных средств, а разница между дебетовым сальдо счета 01 и кредитовым сальдо счета 02 показывает остаточную стоимость основных средств. Процесс приобретения основных средств отражается на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Данный счет используется для отражения в бухгалтерском учете всех затрат организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств. На счете 08 отражается стоимость приобретенных материальных ценностей, которые станут объектами основных средств, без учета НДС. Хозяйственное событие получения от организации-продавца материальной ценности, которая в будущем должна стать объектом основных средств, подтвержденное товарно-транспортной накладной (или другим аналогичным документом) и счетом-фактурой, отражается двумя проводками:

      Д 08 К 60 - Сумма без НДС,

      Д 19 К 60 - Сумма НДС.

      (После  фактической оплаты сумма НДС  списывается отдельной проводкой  с кредита счета 19 в дебет  счета 68 Расчеты с бюджетом.)

      Если  же основное средство получено не от продавца, а от учредителя в качестве его вклада в уставный фонд организации, то данное хозяйственное событие будет отражено следующей проводкой:

      Д 08 К 75 - Сумма вклада.

      (В  этой ситуации счет-фактура не  выписывается и соответственно  сумма НДС не выделяется.)

      Хозяйственное событие постановки материальной ценности на учет в качестве объекта основного средства будет отражаться следующей проводкой:

      Д 01 К 08 - Сумма без НДС.

      Близким по смыслу к счету 01 является счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности». Счет О3 «Доходные вложения в материальные ценности» предназначен для обобщения информации о наличии и движении вложений организации в материальные ценности, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (т. е. в аренду) с целью получения дохода.

      Амортизации материальных ценностей, предоставляемых  во временное пользование и учитываемых  на счете О3, учитывается на счете  О2 «Амортизация основных средств», но обособленно, т. е. на отдельном субсчете, чтобы она не смешивалась с амортизацией собственно основных средств, учитываемых на счете 01.

      Основные  средства, полученные организацией во временное пользование, учитываются  на забалансовом счете 001 « Арендованные основные средства». Они учитываются на забалансовом счете 001 в оценке, указанной в договоре на аренду. При этом у организации, передавшей основные средства во временное пользование, основные средства учитываются на каком-нибудь балансовом счете (О3 или 01). Таким образом, основные средства будут отражены в балансё той организации, которая обладает на них правом собственности. 

2.2. Учет  амортизации основных средств. 

      Основные  средства в процессе их использования  постепенно изнашиваются. И по мере износа (амортизации) они передают свою стоимость на готовую продукцию  и оказанные услуги.

       Различают два вида износа — физический и моральный:

• Физический износ означает потерю первоначальных качеств основных средств и свойств материалов, из которых они изготовлены.
• Моральный износ связан с постепенным отставанием ранее созданных основных средств от современного технического уровня. Однако в бухгалтерском учете эти два вида износа никак не различаются.

      Обратим внимание, что двум похожим понятиям — амортизации и амортизационным  начислениям — можно придать  немного разный смысл.

      Амортизация — это исчислённый в денежном выражении износ основных средств в процессе их использования. А амортизационные начисления — это прирост амортизации основных средств, за определённый период. Накопленная амортизация отражается на балансовом счете 02 «Амортизация основных средств». Счет 02 является контрарным счетом по отношению к основному счету 01. По дебету счета 01 отражается первоначальная оценка стоимости основных средств, по кредиту счета 02 отражается оценка износа  основных средств, а разница между дебетовым сальдо счета 01 и кредитовым сальдо счета 02 показывает остаточную стоимость основных средств.

      Одновременно  со счетом 02 амортизационные начисления регистрируются на счетах учет затрат на производство (25 «Общезаводские затраты», 20 «Основное производство» и других). Амортизационные начисления учитываются как один из экономических элементов расходов организации.

      В западном бухгалтерском учете понятие  амортизация (или, что то же самое, понятие  накопленная амортизация) и понятие  амортизационные начисления (или, что  то же самое, расходы на амортизацию) четко разделены. Но в российском бухгалтерском учете этого пока еще не произошло, здесь вполне допустимо использовать понятие амортизация как синоним понятия амортизационные начисления.

      Амортизация — это, наверное, самый сложный и самый дискуссионный вопрос в теории бухгалтерского учета.

        Понятие амортизации тесно связано  с понятием остаточная стоимость.  Остаточная стоимость определяется  как разница между начальной  стоимостью основного средства  и суммой амортизации основного средства, накопленной с момента начала его использования. Сказанное можно описать следующей формулой:

      Остаточная  стоимость = Начальная стоимость  — Накопленная амортизация.

      Из  этой формулы можно получить другую формулу:

      Накопленная амортизация = Начальная стоимость — Остаточная стоимость.

        При расчете накопленной амортизации  основного средства бухгалтерия  организации, в принципе, может  действовать в соответствии с  последней формулой. Тогда получится  следующий алгоритм начисления  амортизации. В конце каждого месяца бухгалтерия определяет остаточную стоимость основного средства и по формуле вычисляет новую сумму накопленной амортизации. Для определения суммы амортизационных начислений бухгалтерия определяет разницу между накопленной амортизацией основного средства за текущий месяц и за предыдущий месяц. Но при определении остаточной стоимости основного средства в конце каждого месяца возможны варианты.

      Первый  вариант: остаточную стоимость основного  средства можно определять как ликвидационную стоимость.

      Ликвидационная  стоимость основного средства —  это та денежная сумма, за которую  основное средство можно реально  продать. Такое бывает, например, в  случае ликвидации предприятия.

      Другой  вариант: остаточную стоимость основного  средства можно определять как восстановительную остаточную стоимость.

        Восстановительная остаточная стоимость  основного средства — это та  денежная сумма, за которую  аналогичное основное средство, с аналогичной степенью изношенности, реально можно купить. Такое может  потребоваться, например,  в случае внезапной порчи или кражи основного средства. Восстановительная остаточная стоимость основного средства больше его ликвидационной стоимости. Поэтому два разных варианта определения остаточной стоимости дают два разных результата расчета амортизации. Вариант расчета амортизации через определение ликвидационной стоимости может дать весьма парадоксальный результат.

      Например, предприятие, занятое выпуском уникальной продукции, специально заказало и купило уникальное оборудование. Если же будет  внезапно принято решение о ликвидации такого предприятия, то это уникальное оборудование можно будет реально продать лишь по цене металлолома (причем за вычетом затрат на демонтаж оборудования). Получается, что при использовании такого варианта определения остаточной стоимости основного средства уникальное оборудование, рассчитанное на несколько лет работы, в бухгалтерском учете должно быть практически полностью списано на амортизацию в первый же месяц его использования.

      Но  понятие ликвидационной стоимости  сохранилось в теории бухгалтерского учета скорее как память о страшных историях из периода начального развития предпринимательства, когда предприятия лопались в самом начале их деятельности, а их имущество распродавалось на аукционах. Бухгалтер предприятия того периода чувствовал себя сидящим на бочке с порохом и считал себя обязанным в любой момент быть готовым к ликвидации предприятия. В современной бухгалтерской практике к этому понятию прибегают в исключительных случаях, когда организация полностью ликвидируется, а ее имущество распродается.

      В наше время все прекрасно понимают, что уникальное оборудование не следует  отправлять на металлолом без очень  веских оснований и что работающее предприятие невыгодно распродавать в виде отдельных предметов. Предприятие выгодно продавать целиком, и только когда оно успешно работает. Для определения продажной стоимости предприятия или его структурного подразделения имеет значение, как оно смотрится в целом, какую оно дает прибыль, какую прибыль можно ожидать от него в будущем. И не имеет совершенно никакого значения, по какой конкретно остаточной стоимости числится в бухгалтерии предприятия конкретное основное средство.

      Еще следует упомянуть, что определение  как восстановительной, так и  ликвидационной стоимости — процедура, с одной стороны, хлопотная, с другой стороны, не гарантирующая правильного результата.

      Поэтому в бухгалтерской практике на самом  деле используется третий вариант: остаточная стоимость основных средств оценивается  по так называемой исторической стоимости — по фактическим затратам, связанным с их приобретением и с последующими модернизациями и реконструкциями, а также с учетом накопленной амортизации. Именно такой вариант принят в российских стандартах бухгалтерского учета.

      Если  организация выберет  разумные  правила  амортизации основных средств, и будет периодически проводить их переоценку, то оценка стоимости основных средств, соответствующая исторической стоимости, будет корректироваться в сторону восстановительной стоимости основных средств.

      Итак, амортизация дает возможность переносить стоимость основных средств по частям на себестоимость продукции и оказанных услуг.

      Следует отметить, что амортизации подлежат не любые основные средства. В частности, амортизация не начисляется на «вечные» основные средства: землю, воду, недра и другие природные ресурсы.

      Объекты основных средств стоимостью до 10 тысяч  рублей включительно также не амортизируются. Они списываются на затраты по основной деятельности сразу при  передаче их в эксплуатацию.

      Правила расчета амортизационных начислений основных средств  для бухгалтерского учета определены в ПБУ 6/01 «Учет основных средств», а для налогового учета — во второй части Налогового кодекса. Между этими правилами есть много общего, но есть и существенные различия.

      Чтобы во всем этом разобраться, проще начать с Налогового кодекса.

      Согласно  Налоговому кодексу амортизируемое имущество распределяется по амортизационным  группам в соответствии со сроками  его полезного использования.

      Сроком  полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности организации. Срок полезного использования определяется организацией самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

      Организация вправе увеличить срок полезного  использования объекта основных средств после даты ввода его  в эксплуатацию в случае, если после  реконструкции или модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. Амортизируемые основные средства (имущество) объединяются в следующие группы:

      •первая группа — все недолговечное имущество  со сроком полезного использования  от 1 года до 2 лет включительно;

      •вторая группа — имущество со сроком полезного  использования свыше 2 лет до 3 лет  включительно;