Учет и амортизация основных средств в соответствии с МСФО

После признания в качестве актива объект основных средств должен учитываться  по себестоимости за вычетом накопленной  амортизации основных средств и  накопленных убытков от обесценения.

Модель  учета по переоцененной  стоимости

После признания в качестве актива объект основных средств, справедливая стоимость  которого может быть надежно измерена, подлежит учёту по переоцененной  стоимости, представляющей собой справедливую стоимость этого объекта на дату переоценки за вычетом накопленной  впоследствии амортизации и убытков  от обесценения. Переоценка должна производиться  с достаточной регулярностью, не допускающей существенного отличия  балансовой стоимости от той, которая  была бы определена с использованием справедливой стоимости на конец  отчетного периода.

Справедливая  стоимость земельных участков и  зданий, как правило, определяется на основе рыночных данных путем оценки, которая обычно выполняется профессиональными  оценщиками. Справедливая стоимость  объектов основных средств обычно соответствует  их рыночной стоимости, определяемой путем  экономической оценки.

При отсутствии рыночных данных о справедливой стоимости, обусловленном специфическим характером объекта основных средств и тем, что подобные объекты, являясь частью имущественного комплекса предприятия, редко продаются отдельно, предприятию, возможно, потребуется выполнить  расчетную оценку справедливой стоимости  на основе метода доходности или метода учета на основе стоимости замещения  с учетом накопленной амортизации.

Частота проведения переоценки зависит от изменения  справедливой стоимости объектов основных средств, подлежащих переоценке. Если справедливая стоимость переоцененного актива существенным образом отличается от его балансовой стоимости, требуется  дополнительная переоценка. Некоторые  объекты основных средств характеризуются  значительными и произвольными  изменениями справедливой стоимости, что вызывает необходимость ежегодной  переоценки. Такие частые переоценки не требуются для объектов основных средств, справедливая стоимость которых  подвергается лишь незначительным изменениям. Потребность в переоценке таких  объектов может возникать только один раз в 3–5 лет.

После переоценки объекта основных средств  накопленная на дату переоценки амортизация  основных средств учитывается одним  из следующих способов:

• (а) пересчитывается пропорционально изменению балансовой стоимости актива в брутто-оценке таким образом, чтобы балансовая стоимость актива после переоценки была равна его переоцененной стоимости. Этот метод часто используется при переоценке актива до остаточной стоимости замещения путем индексирования.
• (b) либо вычитается из валовой балансовой стоимости актива, а нетто-величина пересчитывается до переоцененной стоимости актива. Этот метод часто применяется в отношении зданий.

Если  выполняется переоценка отдельного объекта основных средств, то переоценке подлежат и все прочие активы, относящиеся  к тому же классу основных средств, что и данный актив.

Класс основных средств — это группа основных средств, сходных с точки зрения своей природы и характера использования в деятельности предприятия. Ниже представлены примеры отдельных классов основных средств:

• (а) земельные участки;
• (b) земельные участки и здания;
• (c) машины и оборудование;
• (d) водные суда;
• (e) воздушные суда;
• (f) автотранспортные средства;
• (g) мебель и встраиваемые элементы инженерного оборудования;
• (h) офисное оборудование.

Переоценка  объектов, относящихся к одному и  тому же классу основных средств, выполняется  одновременно с целью избежания избирательной переоценки активов и отражения в финансовой отчетности сумм, представляющих собой смешение затрат и стоимостей на различные даты. Тем не менее, отдельный класс активов может переоцениваться с использованием скользящего графика, при условии, что переоценка этого класса активов выполняется в течение короткого периода времени, а результаты обновляются.

Если  балансовая стоимость актива в результате переоценки увеличивается, то сумма  такого увеличения должна быть признана в составе прочей совокупной прибыли  и накоплена в капитале под  заголовком «прирост стоимости от переоценки». Однако такое увеличение должно признаваться в составе прибыли или убытка в той мере, в которой оно  восстанавливает сумму уменьшения стоимости от переоценки того же актива, ранее признанную в составе прибыли  или убытка.

Если  балансовая стоимость актива в результате переоценки уменьшается, то сумма такого уменьшения включается в прибыль  или убыток. Тем не менее, данное уменьшение должно быть признано в  составе прочей совокупной прибыли  в размере существующего кредитового  остатка при его наличии, отраженного  в статье «прирост стоимости от переоценки», относящегося к тому же активу. Уменьшение, признанное в составе прочей совокупной прибыли, снижает сумму, накопленную  в составе капитала под заголовком «прирост стоимости от переоценки».

При прекращении  признания актива прирост стоимости  от его переоценки, включенный в  состав капитала применительно к  объекту основных средств, может  быть перенесен непосредственно  на нераспределенную прибыль. Так, прирост  стоимости от переоценки может быть полностью перенесён на нераспределенную прибыль при прекращении эксплуатации актива. Однако часть прироста стоимости  от переоценки может переноситься на нераспределенную прибыль по мере эксплуатации актива. В таком случае сумма переносимого прироста стоимости представляет собой  разницу между суммой амортизации, рассчитанной на основе переоцененной  балансовой стоимости актива, и суммой амортизации, рассчитанной на основе первоначальной стоимости актива. Перенос прироста стоимости от переоценки на нераспределенную прибыль производится без задействования счетов прибыли или убытка.

Налоговый эффект (если таковой имеет место), возникающий в результате переоценки основных средств, признается и раскрывается в соответствии с МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль». 

IV. Амортизация основных средств

Каждый  компонент объекта основных средств, себестоимость которого составляет значительную величину относительно общей  себестоимости объекта, амортизируется отдельно.

Предприятие распределяет сумму, первоначально  учтённую в составе объекта основных средств, между его значительными  компонентами и амортизирует каждый такой компонент по отдельности. Например, может быть целесообразно  по отдельности начислять амортизацию  фюзеляжа и двигателей самолета вне  зависимости от того, находится ли он в собственности или является предметом договора финансовой аренды. Аналогичным образом, если предприятие  приобретает объект основных средств  на условиях операционной аренды, при  которой оно является арендодателем, может быть целесообразно по отдельности  начислять амортизацию на суммы, отраженные в себестоимости данного  объекта и относимые на условия  аренды, благоприятные или неблагоприятные  по сравнению с рыночными условиями.

Срок  полезного использования и метод  амортизации одного значительного  компонента объекта основных средств  могут полностью соответствовать  сроку полезного использования  и методу амортизации другого  значительного компонента того же самого объекта. Такие компоненты можно  объединять в группы при определении  величины амортизационного отчисления.

Если  предприятие начисляет амортизацию  по определенным компонентам объекта  основных средств по отдельности, то отдельно амортизируется и остальная  часть этого объекта. Остальная  часть объекта состоит из таких  компонентов, которые по отдельности  не являются значительными. Если планы  по использованию указанных компонентов  меняются, для начисления амортизации  остальной части объекта могут  потребоваться методы аппроксимации, обеспечивающие надёжное отражение  структуры потребления и/или срок полезного использования её компонентов.

Предприятие вправе начислять амортизацию отдельно по компонентам объекта, себестоимость  которых не является значительной по отношению к себестоимости всего  объекта.

Сумма амортизационных отчислений за каждый период должна признаваться в составе  прибыли или убытка, за исключением  случаев, когда она включается в  состав балансовой стоимости другого  актива.

Сумма амортизационных отчислений за какой-либо период обычно признается в составе  прибыли или убытка. Однако иногда будущие экономические выгоды, заключенные  в активе, переносятся в процессе производства на другие активы. В этом случае сумма амортизационного отчисления является частью себестоимости другого  актива и включается в его балансовую стоимость. Например, амортизация производственных основных средств включается в состав затрат на переработку запасов (см. МСФО (IAS) 2). Аналогичным образом, амортизация основных средств, используемых в целях разработки, может включаться в себестоимость нематериального актива, учитываемого в соответствии с МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы». 

Амортизируемая  величина и период амортизации основных средств

Амортизируемая  величина актива подлежит равномерному погашению на протяжении срока полезного  использования этого актива.

Остаточная  стоимость и срок полезного использования  актива должны пересматриваться как  минимум один раз в конце каждого  отчетного года, и, если ожидания отличаются от предыдущих бухгалтерских оценок, изменения должны отражаться в учете  как изменение в бухгалтерской  оценке в соответствии с МСФО (IAS) 8 « Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки».

Начисление  амортизации по основным средствам  производится, даже если справедливая стоимость актива превышает его  балансовую стоимость, при условии, что остаточная стоимость актива не превышает его балансовую стоимость. Во время ремонта и текущего обслуживания актива начисление амортизации не прекращается.

Амортизируемая  величина актива определяется после  вычета его остаточной стоимости. На практике остаточная стоимость актива часто составляет незначительную величину и, следовательно, является несущественной при расчете амортизируемой стоимости.

Остаточная  стоимость актива может увеличиваться  до суммы, равной его балансовой стоимости  или превышающей ее. Если это происходит, то амортизационное отчисление по этому  активу равно нулю, если только его  остаточная стоимость впоследствии не становится ниже балансовой стоимости.

Амортизация актива начинается тогда, когда он становится доступен для использования, т.е., когда  его местоположение и состояние  позволяют осуществлять его эксплуатацию в соответствии с намерениями  руководства. Начисление амортизация  актива прекращается, начиная с более  ранней из двух дат: даты перевода в  состав активов, предназначенных для  продажи (или включения в состав выбывающей группы, которая классифицируется как предназначенная для продажи) в соответствии с МСФО (IFRS) 5 или  даты прекращения признания актива. Соответственно, начисление амортизации  не прекращается в случае простоя  актива или прекращения активного  использования актива, за исключением  случаев, когда актив полностью  амортизирован. Тем не менее, при  применении методов амортизации  на основе использования актива сумма  амортизационного отчисления может  быть равна нулю, если актив не участвует  в процессе производства.

Будущие экономические выгоды, заключенные  в активе, потребляются предприятием главным образом через его  использование. Тем не менее, действие других факторов, таких, как моральное  или коммерческое устаревание и  физический износ при простое  актива, часто приводит к уменьшению экономических выгод, которые могли бы быть получены от данного актива. Соответственно, при определении срока полезного использования актива необходимо принимать во внимание все перечисленные ниже факторы:

• (а) характер активов; предполагаемое использование актива; использование оценивается на основе расчетной мощности или физической производительности актива;
• (b) предполагаемая выработка и физический износ, который зависит от производственных факторов, таких как количество смен, использующих данный актив, план ремонта и текущего обслуживания, а также условия хранения и обслуживания актива во время простоев;
• (c) моральное или коммерческое устаревание, возникающее в результате изменения или усовершенствования производственного процесса или в результате изменения рыночного спроса на продукцию или услуги, производимые при помощи актива;
• (d) юридические или аналогичные ограничения по использованию активов, такие как истечение сроков соответствующих договоров аренды.