Учет финансовых результатов

Прочие  доходы и расходы, включаемые в общий  финансовый результат организации, отражаются в бухгалтерском учете  обособленно от финансового результата продаж на счете 91 “Прочие доходы и расходы” путем “развернутого” отражения отдельных статей доходов и расходов в течение отчетного периода. Прочий финансовый результат состоит из двух частей: операционного и внереализационного.

В финансовой отчетности о прибылях и убытках  прочие доходы в отдельных случаях могут показываться за минусом соответствующих расходов, относящихся к этим доходам, в случае, если это предусмотрено или не запрещено правилами бухгалтерского учета, или, если отдельные статьи доходов и связанные с ними аналогичные статьи расходов не являются существенными для характеристики финансового положения организации.

К операционным доходам относятся:

1. поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;
2. поступления за предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности;
3. поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организации, а также проценты и иные доходы по ценным бумагам;
4. прибыль, полученная организацией по договору простого товарищества;
5. поступления, связанные с продажей и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств в российской валюте, продукции, товаров;
6. поступления от операций с тарой;
7. проценты, полученные (подлежащие получению) за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование кредитной организацией денежных средств, находящихся на счете организации в этой кредитной организации;
8. прочие операционные доходы.

К внереализационным доходам относятся:

1. штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, полученные или признанные к получению;
2. поступления, связанные с безвозмездным получением активов (в корреспонденции со счетом 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 2 «Безвозмездные поступления»);
3. поступления в возмещение причиненных организации убытков;
4. прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;
5. суммы кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности;
6. курсовые разницы;
7. прочие доходы.

Прочие  доходы отражаются на кредите счета 91 “Прочие доходы и расходы” в корреспонденции с дебетом соответствующих счетов денежных средств, расчетов, товарно-материальных ценностей т.п.

К операционным расходам относятся:

1. расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, прав, возникающих из патентов на приобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, а также расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (если хозяйственные операции, связанные с указанными расходами, не составляют предмет основной (постоянной) деятельности организации);
2. остаточная стоимость активов, по которым начисляется амортизация, и фактическая себестоимость других активов, списываемых организацией;
3. расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств в российской валюте, товаров, продукции;
4. расходы от операций с тарой;
5. проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);
6. расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;
7. прочие операционные расходы.

К внереализационным расходам относятся:

1. штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, уплаченные или признанные к уплате;
2. расходы на содержание производственных мощностей и объектов, находящихся на консервации;
3. возмещение причиненных организацией убытков;
4. Убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;
5. Отчисления в резервы под обесценение вложений в ценные бумаги, под снижение стоимости материальных ценностей, по сомнительным долгам;
6. Суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;
7. Курсовые разницы;
8. Расходы, связанные с рассмотрением дел в суде;
9. Прочие внереализационные расходы.

Прочие  операционные и внереализационные расходы отражаются на дебете счета 91 “Прочие доходы и расходы” в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств, расчетов, товарно-материальных ценностей и соответствующих счетов.

Аналитический учет по счету 91 “Прочие доходы и расходы” ведется по каждому их виду. Построение аналитического учета по прочим доходам и расходам, относящимся к одной и той же финансовой, хозяйственной операции, должно обеспечивать возможность выявления финансового результата по каждой операции.

Следует иметь в виду, что записи по бухгалтерскому счету 91“Прочие доходы и расходы”,  как и по счету 90 “Продажи”, осуществляются накопительным путем с начала отчетного года с таким расчетом, чтобы обеспечить формирование необходимой информации для составления отчета о прибылях и убытках (ф.№2).

Один  из вариантов такой накопительной  техники путем ведения субсчетов  к счетам 90 «Продажи» и 91 «Прочие  доходы и расходы» предложен в  новом Плане счетов бухгалтерского учета.

Сальдированный  результат счета 91 «Прочие доходы и расходы» в виде прибыли и  убытка ежемесячно списывается, как  и сальдо счета 90 “Продажи” на итоговый накопительный счет финансовых результатов 99 “Прибыли и убытки”: сальдо в виде прибыли - на кредит счета 99 “Прибыли и убытки” с дебета счета 91 “Прочие доходы и расходы”, а сальдо в виде убытков - на дебет счета 99 с кредита счета 91 “Прочие доходы и расходы”.

Прочие  доходы и расходы отражаются непосредственно  на счете 99 «Прибыли и убытки», доходы - по кредиту, расходы - по дебету в корреспонденции  с соответствующими счетами по учету  денежных средств, товарно-материальных ценностей, расчетов и т. д.

К прочим  доходам относятся суммы страхового возмещения из других источников для  покрытия убытков от стихийных бедствий, пожаров, национализации имущества  и других чрезвычайных событий.

К прочим расходам относятся потери от стихийных бедствий, убытки в результате пожаров, аварий, национализации имущества и других чрезвычайных событий.

Информационная  структура счета 99 «Прибыли и убытки»  для накопления итогов формирования финансового результата должна обеспечить получение системной достоверной  информации о бухгалтерской прибыли  как о показателе, необходимом  для определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, путем соответствующей  налоговой корректировки бухгалтерской  прибыли, информации о формировании итогового показателя чистой, нераспределенной прибыли, поступающей в распоряжении учредителей (участников) организации  для распределения по итогом завершения хозяйственно-финансового года в  декабре отчетного года на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». На счетах, отражающих финансовые результаты деятельности организации за отчетный год, должна сформироваться вся необходимая информация о показателях, содержащихся в финансовой отчетности о прибылях и убытках (форма №2). К этим счетам по Плану счетов относятся три накопительных счета: 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» и 99 «Прибыли и убытки». Итоговым среди них является счет 99 «Прибыли и убытки». Он представляет собой стержень всей системы счетов, отражающих финансовые результаты деятельности организации.

Информационные  аналитические данные всех счетов этой группы участвуют в качестве оборотов и остатков в формировании показателей  отчета о прибылях и убытках за отчетный год.

При этом расходы представлены в соответствующих  дебетовых оборотах счетов данной группы, а доходы - в соответствующих кредитовых оборотах этих же счетов. Сравнение  определенных доходов и расходов дает сальдированный результат в  виде соответствующего промежуточного или конечного показателя прибыли  и убытка. При составлении финансового  отчета о прибылях и убытках российскими  организациями используется многоступенчатый способ, широко применяемый в международной  учетной практике, при котором  расчет балансового показателя нераспределенной (чистой) прибыли (убытка) производится с исчислением промежуточных  показателей финансового результата:

1) прибыли  (убытка) от продаж как разницы  между доходами в виде выручки  и расходам в виде себестоимости  продаж. При этом у организации,  деятельность которых имеет торговый  характер, кроме того, в качестве  начального промежуточного показателя  определяется валовой доход (маржа)  как реализованная торговая наценка.  Информация об этих показателях  формируется на счете 90 «Продажи»;

2) прибыли  (убытка) от обычной финансово-хозяйственной деятельности путем сложения результата от продаж с прочим, операционным и внереализационным результатом, отраженным на бухгалтерском счете 91 «Прочие доходы и расходы». Размер именно этой прибыли корректируется для целей налогообложения;

3) нераспределенной (чистой) прибыли или убытка от  обычной хозяйственно-финансовой  деятельности путем вычета из  предыдущего показателя суммы  начисленных платежей по налогу  на прибыль и штрафных налоговых  и приравненных к ним санкций,  информация о которых содержится на итоговом счете финансовых результатов 99 «Прибыли и убытки»;

4) нераспределенной (чистой) прибыли или непокрытого  убытка от обычной хозяйственно-финансовой  деятельности с учетом чрезвычайных  обстоятельств в деятельности  организации путем сложения предыдущего  показателя, учитывающего чрезвычайные  доходы и расходы, на основе  информации, содержащейся на итоговом  счете финансовых результатов  деятельности 99 «Прибыли и убытки».

Финансовый  результат (чистая прибыль или чистый убыток) слагается из финансового  результата от обычных видов деятельности, а также прочих доходов и расходов. Для выявления конечного финансового  результата деятельности организации  за отчетный год предназначен синтетический  счет 99 «Прибыли и убытки». Записи на нем ведутся нарастающим итогом с начала года. На первое число нового года остатка по этому счету быть не должно.

По дебету счета 99 "Прибыли и убытки" отражаются убытки (потери, расходы), а по кредиту - прибыли (доходы) организации. Сопоставление  дебетового и кредитового оборотов за отчетный период показывает конечный финансовый результат отчетного  периода.

На счете 99 "Прибыли и убытки" в течение  отчетного года отражаются прибыль  или убыток от обычных видов деятельности (в корреспонденции со счетом 90 "Продажи"); сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц (в корреспонденции  со счетом 91 "Прочие доходы и расходы"); суммы начисленного условного расхода  по налогу на прибыль, постоянных обязательств и платежи по перерасчетам по этому  налогу из фактической прибыли, а  также суммы причитающихся налоговых  санкций (в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам").

По окончании  отчетного года при составлении  годовой бухгалтерской отчетности счет 99 "Прибыли и убытки" закрывается. При этом заключительной записью  декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается со счета 99 "Прибыли и убытки" в кредит (дебет) счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Построение  аналитического учета по счету 99 "Прибыли  и убытки" должно обеспечивать формирование данных, необходимых для составления  отчета о прибылях и убытках.

Конечный  финансовый результат организации  складывается под влиянием финансового  результата от продажи продукции (работ, услуг); финансового результата от продажи  основных средств, нематериальных активов, материалов и другого имущества (части операционных доходов и  расходов); операционных доходов и  расходов (за вычетом результатов  от продажи имущества); внереализационных  прибылей и убытков; чрезвычайных доходов  и расходов.

Различие  между этими составными частями  прибыли или убытков состоит  в том, что финансовый результат  от продажи продукции (работ, услуг) первоначально определяют по счету 90 "Продажи". Со счета 90 прибыль  или убыток от обычной деятельности списывается на счет 99 "Прибыли и убытки".

Финансовый  результат от продажи имущества, прочие доходы и расходы вначале  отражают на счете 91 "Прочие доходы и расходы", с которого затем  ежемесячно списывают на счет 99 "Прибыли  и убытки".

Прочие  доходы и расходы сразу относят  на счет 99 "Прибыли и убытки" без предварительной записи на промежуточных  счетах в корреспонденции со счетами  учета материальных ценностей, расчетов с персоналом по оплате труда, денежных средств и т.п.

Кроме того, по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" отражают начисленные платежи на прибыль и суммы причитающихся  налоговых санкций в корреспонденции  со счетом 68 "Расчеты по налогам  и сборам". Платежи по перерасчетам по налогу на прибыль также отражаются на счетах 68 "Расчеты по налогам  и сборам"  и  99 "Прибыли  и убытки".