Трансфертное ценообразование в системе управленческого учета

       В процессе трансфертного  ценообразования  находятся ответы на набор вопросов, которые пытаются решить менеджеры:

• Как корректно оценить вклад каждого из подразделений в конечный результат работы бизнеса — прибыль?
• Как привязать мотивацию менеджеров к оценке этого вклада?
• Как сбалансировать степень автономности менеджера (объем делегированных ему полномочий) и значимость вклада в конечный результат?
• Как строить ценообразование, если со стороны поступает предложение купить промежуточный продукт (например, для торгового предприятия — оптовый покупатель желает забрать крупную партию товара прямо с центрального склада, для метизного завода — поступает предложение о покупке оцинкованной проволоки)?
• Как просто и доступно объяснить менеджерам и персоналу установленные для оценки их труда «правила игры»?

   В традиционной схеме управления прибылью менеджеры для расчетов эффективности  работы подразделений оперируют только затратами. Предприятия представляются в виде совокупности центров затрат и одного центра доходов, которые вместе представляют собой единый центр прибыли (рис. 1).

   Рис. 1. Традиционная схема управления прибылью

   Перемещаясь по ходу основного бизнес-процесса, товар или полуфабрикат накапливает издержки, и расчеты между подразделениями производятся только по сумме накопленных к моменту передачи издержек. Прибыль возникает в конце — при продаже стороннему потребителю. Управление в этих условиях производится с помощью разработки системы управления издержками, которая централизована в рамках всего предприятия. Результат работы бизнеса просчитывается заранее при разработке общего бюджета, далее постатейно рассчитываются бюджеты затрат каждого подразделения. Достижение показателей этих бюджетов затрат и будут служить основой для экономической оценки результативности того или иного участка бизнеса (остальные показатели носят не стоимостной характер, — например, объемы производства в количественном выражении, объемы выполненных заявок, показатели производительности и т. д.). Таким образом, получаем достаточно подробный и детализированный план работы менеджера по его участку работы.

     Такой подход имеет ряд безусловных  преимуществ, особенно если речь идет о компании, работающей в прогнозируемых стабильных или медленно меняющихся условиях. Такая система заставляет менеджеров сосредоточиться на скрупулезной работе по сокращению затрат в своих подразделениях, поиску более эффективных или производительных приемов работы. Менеджеров не очень сильно интересует, какие издержки уже накопил продукт к моменту попадания на его участок работы, поскольку локальные бюджеты сформированы с учетом плановых накопленных ранее затрат, которые воспринимаются на последующем этапе переработки как некие исходные данные. Не очень интересуют менеджеров и вклады их подразделений в прибыль компании — они ее попросту не видят.

     Для компаний, работающих на динамичном рынке, осваивающих новое оборудование или новые технологии, расширяющие филиальную сеть, такое жесткое постатейное регламентирование затрат может оказаться сдерживающим фактором, приводящим к появлению «упущенных возможностей». Для руководителей молодых, динамично растущих компаний, картина бизнеса может быть еще недостаточно понятной, и при разработке детальных бюджетов подразделений может поставить нежелательные границы их развития. Например, во вновь открытом филиале торговой компании жесткое лимитирование статей, связанных с использованием транспорта (притом, что благодаря успехам торговых представителей, количество обслуживаемых торговых точек растет быстрее, чем рассчитывали), может привести к ухудшению качества и темпов обслуживания. Это, в итоге, сведет на нет все достижения продавцов.

     В таких условиях считается разумным предоставить менеджерам подразделений большую свободу действий, несколько изменив формулировки целей и систему контроля. Речь идет об определенной степени децентрализации работы компании.

     В децентрализованном варианте предприятие  представляется с помощью совокупности центров прибыли, как это показано на рис. 2.

   Рис. 2.   Схема управления прибылью трансфертным ценообразованием

     В этой модели каждый центр затрат представлен  с помощью центра прибыли. Это  достигается благодаря установлению трансфертных цен, по которым продукция передается из одного центра прибыли к другому. Требуется, чтобы каждый центр прибыли был рентабелен. Конечным результатом для руководителей подразделений является прибыль его подразделения, что дает ему значительную степень свободы по определению приоритетов в управлении издержками. Кроме того, менеджер вынужден оказывать определенное давление на предыдущее подразделение и прислушиваться к критике со стороны последующего. Кроме того, появляется с одной стороны угроза, а с другой — необходимость поиска более дешевых и качественных аналогичных ресурсов вне компании. Таким образом, менеджеры мотивируются к поиску новых возможностей и получают большую свободу действий, имея в качестве ограничений только пороговые значения трансфертных цен. В результате, может быть установлена прозрачная и понятная связь между успехами компании (ее прибылью) и достижениями, а значит, и премированием менеджеров.

     Основную  сложность применения подобной системы управления составляет механизм определения трансфертных цен. Алгоритм установления цен неоднозначен. От того, насколько этот алгоритм будет объективен и понятен, зависит доверие к разрабатываемой системе управления. Все перечисленные проблемы, заставившие предоставить менеджерам большую степень свободы при большей ответственности за результат, могут оказаться нерешенными, если система оценок будет ставить менеджеров в несправедливые с их точки зрения условия.

     Считается, что наиболее объективная ситуация с трансфертным ценообразованием получается в том случае, когда входной ресурс для каждого центра продается на рынке. Тогда в качестве трансфертной цены используется среднее значение рыночных цен.

     В том случае, когда такая возможность  отсутствует, приходится прибегать к искусственному ценообразованию. Для того чтобы это сделать, необходимо задаться некоторым критерием. В качестве такого критерия часто используют показатель рентабельности инвестиций ROI. Технология расчета цены достаточно проста. Оценивается показатель ROI для всего предприятия и в дальнейшем принимается, что каждый субцентр прибыли должен обеспечивать такое же значение ROI:

где NOP — чистая операционная прибыль; INV — объем инвестиций.  

2.2. Методы трансфертного ценообразования

   Существует  множество форм трансфертного ценообразования, выбор которых определяются целями холдинга и условиями его функционирования. Во-первых, выделяется так называемая теоретически правильная трансфертная цена. Она исчисляется на основе предельных издержек. Она имеет значение только в случаях, когда происходит теоретическое обоснование введения трансфертных расчётов между подразделениями холдинга.

   Международный опыт трансфертного ценообразования имеет большое количество методов установления цены с учётом рыночных условий. Они нашли своё отражение в Методических рекомендациях Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) по трансфертному ценообразованию. Среди них выделяются следующие методы:

   1) метод сопоставимой неконтролируемой цены;

   2) метод цены последующей реализации.

   Метод сопоставимой неконтролируемой цены. Суть этого метода заключается в  том, что цена товаров, предназначенного для реализации между подразделениями холдинга, сравнивается с ценой аналогичных товаров по сопоставимым сделкам (т.е. с реализацией на сторону и приобретением со стороны) с учётом схожести экономических обстоятельств совершения сделки. Методические рекомендации ОЭСР к ним относят характеристику имущества или услуг, договорные условия, уровень рисков, экономические обстоятельства, определяющие сделку и др. Налоговый Кодекс РФ к таким обстоятельствам относит также количество (объём) поставляемых товаров, сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены. По результатам анализа с учётом выявленных различий определяется трансфертная цена, которая принимается в качестве окончательной цены по данной сделке.

   Метод цены последующей реализации определен п. 10 статьи 40 НК РФ. Его применение целесообразно в следующих случаях:

   а) отсутствуют на соответствующем  рынке сделок по аналогичным товарам, работам, услугам, которые необходимы для применения метода сопоставимой неконтролируемой цены;

   б) невозможно определить соответствующие  цены по сопоставимым сделкам ввиду  отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены;

   в) имеются различия между заключаемой и сопоставимыми сделками, оказывающие на их цены несомненное влияние, которое очень сложно измерить.

   Данный  метод заключается в том, что  в качестве трансфертной используется цена, по которой товар, приобретенный  у внутреннего подразделения  холдинга, перепродается другим подразделением стороннему покупателю, за вычетом  суммы обычных в подобных случаях  затрат, понесенных подразделением-покупателем при перепродаже и продвижении на рынок. Для определения суммы затрат используются данные по сопоставимым сделкам. Можно также использовать фактические документально подтвержденные издержки подразделения-покупателя с учетом требований главы 25 Налогового Кодекса РФ.

   Отсутствие  внешнего рынка для продукта внутреннего  подразделения холдинга (как правило, это полуфабрикаты собственного производства, различного рода комплектующие  и т.п.), обуславливает использование  при калькулировании и планировании трансфертных цен затратных подходов. Подобная политика с успехом была реализована в корпорации Bellcore. Затратный подход подразумевает анализ издержек подразделений при производстве определенного вида продукции и предполагает использование одного из трех возможных вариантов расчета себестоимости:

   1) на основе полных затрат;

   2) на основе переменных затрат; 

   3) на основе нормативных затрат.

   Метод полных затрат предусматривает формирование окончательной цены путем суммирования прямых и косвенных затрат подразделения–продавца на производство (приобретение) и реализацию товаров, затраты на транспортировку, хранение, страхование и т.д. Нередко к сумме затрат этого подразделения также прибавляют некую норму прибыли, величина которой является обычной для данной сферы деятельности. Необходимо отметить, что такой подход внутрифирменного ценообразования не мотивирует руководителей подразделений к повышению эффективности своей деятельности и снижения накладных расходов.

   При использовании ценообразования на основе переменных затрат происходит разграничение постоянных и переменных затрат. На основе последних формируется неполная, т.н. «усеченная» себестоимость, к которой прибавляется норма прибыли. Что касается постоянных затрат, то они погашаются из маржинального (валового) дохода, т.е. относятся на финансовые результаты. При этом указанное обстоятельство должно быть оговорено в учетной политике холдинга.

   Нормозатратный  метод трансфертного ценообразования подразумевает установление управляющей компанией сметной цены, которая не должна превышаться подразделениями, а возникшие отклонения фактических цен списываются на финансовые результаты. Но при использовании такого варианта внутрифирменного ценообразования значительно усложняется калькулирование реальной себестоимости продукции и соответственно, формирование окончательной цены.

   Существуют нестандартные методы трансфертного ценообразования, которые можно выделить в 2 группы исходя из преследуемых целей: повышение прибыльности холдинга и его подразделений и минимизация налогового бремени.

   Методы  анализа прибыли позволяют достичь  взаимовыгодных отношений между  подразделениями-продавцами и подразделениями-покупателями внутри холдинга. Они основаны на изучении прибыли, которая возникает в  результате конкретных контролируемых сделок. Руководство ОЭСР называет два таких метода:

   1) метод распределения прибыли;

   2) метод чистой прибыли.

   Метод распределения прибыли состоит  в следующем. Сначала определяется прибыль, которую подразделения  холдинговой компании получают от сделки , а затем эта суммарная прибыль делится между ними на экономической основе в зависимости от степени их участия в образовании прибыли. Вклад каждого подразделения определяется на основе различных соображений: от функционального анализа до эвристических методов (например, исходя из предпочтений руководства).

   Метод чистой прибыли основан на определении  чистой маржи относительно какой-либо базы (например, по отношению к затратам, активам), которую получает подразделение  от сделки.

   В российской практике методы, направленные анализа прибыли представлены методом договорного ценообразования. Этот метод является исключительно субъективным, что зачастую отделяет подразделения от внешнего мира и ставит в зависимость от смежных подразделений. К тому же договорные цены внутри компании не могут функционировать на постоянной основе — всегда будет необходима переоценка и корректировка с целью приближения внутренних цен к рыночным.