Теоретические основы калькулирования себестоимости

Нормативная калькуляция  – это расчет себестоимости изделия  по нормам расхода сырья, материалов, топлива, энергии, полуфабрикатов, нормам и расценкам по заработной плате, утвержденным сметами расходов по управлению и обслуживанию производства. В отличие  от плановой нормативная калькуляция  отражает уровень себестоимости  изделия на момент ее составления. Проектная  калькуляция определяется при подготовке производства продукции и предназначена  для обоснования эффективности  проектируемых новых производств  и технологических процессов, ее разрабатывают по укрупненным расходным  нормативам.

Отчетная калькуляция  показывает фактическую себестоимость  единицы продукции, ее составляют по тем же статьям затрат, что и  в плановой, но включают некоторые  обоснованные потери и расходы, не предусмотренные  плановой калькуляцией. Хозрасчетную калькуляцию разрабатывают на продукцию  подразделений предприятия только по тем статьям, на которые они  оказывают влияние²

 1.2 Методы учета затрат и калькулирования себестоимости

Для исчисления себестоимости  продукции используются специальные  методы учета затрат, которые зависят  от организации и технологии производства, от характера выпускаемой продукции. Основными из них являются попроцессный, позаказный, попередельный и нормативный.

Попроцессный (простой) метод применяется на тех предприятиях, которые вырабатывают однородную продукцию, имеют массовый характер производства и краткий период технологического процесса и где отсутствуют остатки незавершенного производства. Этот метод характерен для предприятий добывающих отраслей промышленности, промышленности строительных материалов, химической промышленности.

При проведении попроцессного  метода калькулирования все затраты  предприятия или части предприятия  суммируются и делятся на количество произведенной продукции.

Себестоимость единица  продукции = общая сумма издержек (за определенный период времени): количество произведенной продукции (за определенный период времени)

Позаказный метод  учета – себестоимость единицы продукции рассчитывают по сумме затрат всех цехов. Этот метод используют в производствах с механической сборкой деталей, узлов и изделий в целом, где технологический процесс между цехами тесно взаимосвязан, а готовую продукцию выпускает последний в технологической цепочке цех. Позаказный метод учета и калькулирования продукции применяют в индивидуальных и мелкосерийных производствах на предприятиях тяжелой индустрии, в судостроительной промышленности, где вырабатывают продукцию в индивидуальном исполнении.

В аналитическом учете  производственные затраты группируются по заказу в разрезе установленных  статей калькуляции. Объектом учета  и калькулирования является отдельный  производственный заказ, которому присваивается  шифр. Заказ открывают на основании  договора с заказчиком. В нем конкретизируется объект договора, его качественные характеристики, объем продукции, срок поставки, договорная цена, форма расчетов.

Себестоимость индивидуального  заказа определяется суммой всех затрат производства со дня его открытия и до дня выполнения и закрытия. В мелкосерийном производстве фактическая  себестоимость единицы продукции  исчисляется путем деления суммы  фактических затрат по выполнению заказа на количество продукции, изготовленной  по этому заказу. Отчетную калькуляцию  при позаказном методе учета составляют после того, как работы по заказу будут полностью выполнены, что  является существенным недостатком  этого метода.

Попередельный метод  учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции применяется в тех отраслях промышленности, где характерно разделение технологического процесса на отдельные фазы обработки исходного материала и обрабатываемое сырье последовательно проходит несколько отдельных самостоятельных фаз обработки – переделов.

Передел – это совокупность технологических операций, которые  завершаются выработкой промежуточного продукта или получением законченного готового продукта. Затраты на изготовление продукции таких производств  учитываются по видам однородных изделий, статьям калькуляции или  переделам. Порядок учета затрат и калькулирования продукции  на различных предприятиях по переделам  неодинаков. На некоторых предприятиях прямые затраты в бухгалтерском  учете отражаются по каждому переделу в отдельности, а стоимость исходного  сырья включается в себестоимость  продукции только первого передела. Себестоимость конечного продукта составляет сумму затрат всех переделов.

При попередельном методе учета производства и калькулирования  себестоимости продукции применяют  бесполуфабрикатный и полуфабрикатный  варианты. При бесполуфабрикатном варианте контроль за движением полуфабрикатов внутри цехов и между ними осуществляет бухгалтерия оперативно в натуральном  выражении и без записей по счетам.

При полуфабрикатном варианте рассчитывается себестоимость не только конечного продукта, но и продукции  каждого передела в отдельности.

Предприятия, реализующие  продукцию каждого отдельного передела на сторону, применяют полуфабрикатный  вариант учета затрат, остальные  – бесполуфабрикатный.

На предприятиях, применяющих  попередельный метод учета, используют важнейшие элементы нормативного метода – систематическое выявление  отклонений фактических затрат от текущих  норм и учет изменений этих норм.

Нормативный метод  учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции применяется при массовом и серийном производстве на предприятиях обрабатывающих отраслей промышленности, в машиностроении, на предприятиях легкой промышленности. В основе нормативного метода лежит принцип учета и контроля в пределах установленных норм и нормативов и отклонений от них.

Фактическая производственная себестоимость продукции определяется путем корректировки нормативной  себестоимости изделия на отклонения от норм по каждой статье затрат.

Обязательными условиями  применения нормативного метода являются: составление нормативной калькуляции  по действующим на начало месяца нормам; выявление отклонений фактических  затрат от действующих норм в момент их возникновения; учет изменений действующих  норм; отражение изменений действующих  норм в нормативных калькуляциях.³

До начала производственного  процесса проводится предварительное  нормирование затрат на каждое изделие  по статьям расходов, т.е. определяются затраты на его изготовление по технологическим  нормам.

Нормативные затраты определяются по следующим статьям расходов: сырье  и основные материалы; оплата труда  основных производственных рабочих; накладные  расходы.

Для расчета накладных  расходов составляются сметы, которые  носят постоянный характер. В случае значительных колебаний объема производства, которые могут привести к изменению величины накладных расходов, составляются скользящие сметы с разбивкой всех статей накладных расходов на постоянные и переменные элементы. Для переменной части разрабатываются нормативные величины. Для расчета стандартной себестоимости нормативные затраты на сырье и материалы, на оплату труда и нормативные накладные расходы суммируются.

В ходе осуществления производственной деятельности учет фактических затрат ведется с разделением на расходы  в пределах норм и отклонения от норм с указанием объекта возникновения  отклонений, причин и виновников их образования. При этом также учитываются  изменения, вносимые в действующие  нормы затрат в результате внедрения  организационно-технических мероприятий, и определяется влияние этих изменений  на себестоимость продукции.

Отклонения от норм делятся  на положительные, означающие экономию в затратах, и отрицательные, вызывающие их увеличение. Положительные отклонения – экономия, достигнутая при более  полном использовании сырья и  наименьшими отходами, при повышении  производительности труда, сокращении времени на обработку деталей  и на их сборку.

Отрицательные отклонения –  дополнительное использование сырья, материалов сверх установленных  норм. На основе детального анализа  причин отклонений разрабатываются  управленческие решения по устранению этих причин, а одним из результатов  может стать уточнение самих  стандартов.

Имея нормативные калькуляции, документы или свод документов на отклонения от норм в текущем месяце и их изменения, зная количество выпущенной продукции, бухгалтерия рассчитывает фактические затраты отчетного  месяца.

Для правильной организации  учета и исчисления себестоимости  продукции необходима четкая классификация  затрат. В соответствии с задачами и в целях организации внутрихозяйственного расчета и контроля затрат можно  группировать по разным признакам.

1.3 Понятие и сущность  метода «стандарт-кост»

В российской системе учета  до реформ Петра I не было иноземных влияний, но были сформированы дошедшие до нас принципы, которые регламентировали порядок учетных записей, в том числе: вертикальные правовые отношения; материальная ответственность; документальное оформление фактов хозяйственной деятельности; коллация (выверка дебиторской и кредиторской задолженности); экономия (зарождение калькуляции); иерархия отношений; твердое задание в государственных и частных хозяйствах (прообраз централизованного планирования).

Система «уроков», т.е. сколько, какой именно работы и в какие  сроки должен выполнить работник, получила широкое развитие в период крепостного права, и эта национальная идея через несколько веков привела  к образованию нормативного метода учета в Советском Союзе и  американской системе «стандарт-кост».

Б.А.Борьян в своих работах  указывал, что отправные идеи системы  «стандарт-кост», предшественника нормативного учета, были высказаны еще в 1756 г. Георгом Дирнасом.

Система учета стандартных  затрат включает:

• разработку стандартов на затраты по приобретению и использованию материалов, средств производства на затраты труда и накладных расходов;
• составление калькуляций себестоимости по стандартным (нормативным) затратам и учет фактических затрат с выделением отклонений от нормативов и смет;
• анализ учета отклонений в разрезе статей затрат с использованием аналитических данных.

В мировой практике такой  вид учета называется «стандарт-кост». Он ориентирован на оперативность контроля за процессом формирования себестоимости  и своевременность ее регулирования.

«Стандарт» - количество необходимых  для производства единицы продукции  материальных и трудовых затрат или  заранее исчисленные материальные и трудовые затраты на производство единицы продукции, услуг, работ; «кост» - это денежное выражение производственных затрат на изготовление единицы продукции.⁴ Система трактуется как инструмент контроля, направленный на регулирование прямых издержек производства.

Зарождение системы «стандарт-кост»  в ее современном виде связано  с появлением системы производственного  нормирования. В последней четверти XIX в. Фредериком У.Тейлором, основателем научной организации труда, создается система относительных оценочных величин, что послужило предпосылкой формирования принципов «стандарт-кост».

Одним из творцов этой системы  был инженер-путеец Гаррингтон Эмерсон. Он считал, что «информация о нормативах дает менеджерам возможность дифференцировать отклонения на те, которые находятся  под их контролем, и на те, которые  не зависят от них».⁵

Идеи Г.Эмерсона воплотил в жизнь англичанин Чартер Гаррисон, сотрудник аудиторской фирмы, который  в 1911 г. выполнил разработки – бухгалтерское воплощение системы «стандарт-кост». Ч.Гаррисон считал, что следует получать информацию не вообще, а только информацию, способную ориентировать администрацию.

В конце 1918 г. в Соединенных Штатах появляется ряд статей Ч.Гаррисона на тему «Учет себестоимости в помощь производственнику». Они содержали многочисленные описания вариантов системы «стандарт-кост», которые Ч.Гаррисон ввел в практику на предприятиях различных отраслей.

Признание системы «стандарт-кост»  состоялось благодаря учреждению национальной ассоциации бухгалтеров-производственников в Соединенных Штатах в 1919 г. Понятие  «стандарт-кост», подобно большинству  новых понятий, в первое время  имело различные наименования. В  частности, использовались такие термины, как «нормативная себестоимость», «сметная себестоимость», т.е. скалькулированная  предварительно.

Калькуляция становилась  основным инструментом управления хозяйственными процессами производственного предприятия.

Но это была не та традиционная фактическая калькуляция, а калькуляция, «обратившая взгляд вперед, в будущее  и действующая по принципу установления отклонений от нормы».⁶ Основная идея калькуляции сводится к тому, что расходы должны фиксироваться еще до того, как их осуществили. Расходы нормируются вперед, нормы устанавливаются не средние, а предельные, минимально возможные для данных условий. Отклонения фактических затрат от стандартов сразу указывают на неблагополучные обстоятельства, возникшие в ходе хозяйственного процесса.