Теоретические основы калькулирования себестоимости

Согласно Ч.Гаррисону  нормативная система учета раскрывала статику, отклонения от нее выявляли динамику хозяйственного процесса, т.е. статика – не практическая реальность, а теоретический идеал, статика  – должное, динамика – сущее.

Синтез должного и сущего воплощает мечту Г.Эмерсона. «Учет, - писал он, - имеет своей целью  победу над временем. Он, возвращая  нас к прошлому, позволяет заглядывать  в будущее».⁷

Обычно бухгалтерский  смысл системы «стандарт-кост»  видят в сокращении записи и упрощении  учета. Действительно, если вместо сплошного  учета всех возникающих фактов хозяйственной  жизни ввести только регистрацию  отклонений, то объем учетных работ  сокращается. Примерно так и считал Ч.Гаррисон.

Весь смысл системы  «стандарт-кост», в понимании Г.Эмерсона, в раскрытии потенциальной производительности предприятия, в выявлении неиспользованных резервов. Отсюда и трудности в практическом применении системы «стандарт-кост». Основным препятствием для его внедрения считается большое число норм, нормативов и отклонений.

Г.Эмерсон утверждал, что  чем больше отклонений, тем необходимее  внедрять такой учет. На самом деле система «стандарт-кост» может  применяться на предприятиях, где  разработан механизм выявления отклонений.

Сама идея учета по системе  «стандарт-кост» Ч.Гаррисона трансформировалась в два правила: все расходы  должны быть указаны в сопоставлении  со стандартами; увеличение и уменьшение при сравнении действительных расходов со стандартами должно быть расчленено по причинам.

По мнению Ч.Гаррисона, первостепенное значение для учета имеет целесообразная группировка затрат и натуральный  измеритель, так как нормировать  производство следует не в денежном, а только в натуральном выражении.

Название «стандарт-кост»  приобрело наибольшее распространение  и в широком смысле подразумевает  себестоимость, установленную заранее  с применением стандартов.

Смысл системы «стандарт-кост»  заключается в том, что заранее  составляется плановый стандарт на основе прогрессивных норм расхода материальных и трудовых затрат. Затем учитываются  фактические издержки, отражаются возникшие  отклонения. Основная задача, которую  ставит перед собой данная система  – учет потерь и отклонений в  прибыли предприятия. В ее основе лежит установление норм расхода  материалов, энергии, затрат рабочего времени, труда, заработной платы и  всех прочих расходов, связанных с  производством продукции или  выполнением работ. Установленные  нормы нельзя перевыполнить, к их выполнению нужно стремиться.

В основе системы лежат  стандарты: идеальные, нормальные, текущие, базисные, теоретические, прошлого среднего и нормального исполнения, практические и ожидаемые.

К достоинствам системы «стандарт-кост»  относят: обеспечение информацией  об ожидаемых затратах на производство и реализацию изделий; установление цены на основе заранее исчисленной  себестоимости единицы продукции; составление отчета о доходах  и расходах с выделением отклонений от нормативов и причинах их возникновения.

Ожидаемые затраты определяют на основе стандартов, рассчитанных внутри фирмы.

Эти стандарты служат основой  функционирования системы и раскрывают ее содержание. Стандарты делятся на следующие группы:

• в зависимости от принимаемого в расчет уровня цен:
• идеальные: предполагают благоприятные цены на материалы, тарифы, услуги, ставки на оплату труда и сметные ставки накладных расходов;
• нормальные: рассчитываются по средним ценам в течение экономического цикла;
• текущие: предусматривают расчет на основе цен определенного учетного периода как ожидаемых, так и действующих в этот период;
• базисные: устанавливаются в начале года и в течение года остаются неизменными. Обычно они применяются для исчисления индекса цен;
• в зависимости от уровня использования мощности:
• теоретические: достижимые предприятием при хорошем или идеальном их исполнении. Они являются целью предприятия и основаны на полном использовании проектной мощности;
• фактического использования: рассчитываются по статистическим данным и включают уже затраченное время на брак, простои, порчу, т.е. все недостатки предыдущего периода;
• планируемого использования: предусматривают ожидаемый средний уровень напряженности норм;
• в зависимости от объема выпуска продукции. Объем выпуска продукции имеет первостепенное влияние на подходы к разработке стандартов:
• теоретические: основаны на реально достижимом уровне выпуска и допускают неизбежные потери;
• нормальные: рассчитываются исходя из средней величины объема производства в течение цикла;
• ожидаемые: рассчитываются на основе конкретных условий производства при ожидаемом объеме выпуска продукции.⁸

Как и нормативный метод  учета затрат, система «стандарт-кост»  представляет собой средство управления прямыми затратами. Используется несколько  вариантов этой системы. При одном  варианте затраты собираются на дебете счета 20 «Основное производство»  и оцениваются по стандартной  стоимости, готовая продукция списывается  с кредита этого счета также  по стандартной стоимости, незавершенное  производство оценивается по стандартной  стоимости. Сущность второго варианта заключается в том, что затраты, обобщенные на дебете счета 20 «Основное  производство», оцениваются по фактической  стоимости, а с кредита счета  списывается готовая продукция по стандартной стоимости. Незавершенное производство оценивают по стандартной стоимости с учетом отклонений от фактических затрат в ту или иную сторону.

Расчет стандартной себестоимости  имеет определенную последовательность. Операции, связанные с изготовлением  изделия, нумеруются. Определяется перечень сдельных и повременных работ, приходящихся на данное изделие. Расходы на повременные  работы определяются умножением стандартного времени, необходимого для выполнения операции, на стандартную часовую  ставку.

Стандартная стоимость материалов рассчитывается как произведение стандартной  цены на стандартный расход. В качестве стандартных цен используются рыночные цены. Самостоятельным расчетом является определение ставки распределения  накладных расходов.

Идеи Ч.Гаррисона, которые  сведены к тому, что на первый план выдвинуто должное в ущерб  сущему, дожили до наших дней. Его  идея сводится к тому, что должно произойти на предприятии при  идеальных условиях работы, т.е. анализируется  работа отдельных лиц, а затем  коллектива в целом. Между нормативным  методом калькулирования и рассматриваемым  много общего, но есть и определенная разница. Ряд видных ученых выявили  наиболее существенные различия между  традиционным для отечественного учета  нормативным методом учета и  системой «стандарт-кост».

Вместе с тем указанные  методы имеют общую основу: учитывают  затраты в пределах норм; предполагают учет полных затрат; дают возможность  оперативного контроля за произведенными затратами; имеют достаточно давнее начало.⁹

В последней четверти XIX в. крупный русский ученый-новатор в области учета Э.Э.Фельдгаузен видел в учете средство управления предприятием. Он отождествлял такие понятия, как учет и контроль, и одним из первых попытался ввести в калькуляцию методы, получившие развитие в системе «стандарт-кост» и нормативном учете. Э.Э.Фельдгаузен предложил один раз в десятилетие комиссией экспертов определять нормы на все затраты предприятия и в учете регистрировать отклонение от этих норм.

Расчет затрат и выявление  отклонений выполнять один раз в  месяц, а полученные отклонения показывать как прибыль и убытки. Его предложения  не получили признания со стороны  современников, потому что в этом случае учет становился более трудоемким и еще не были разработаны нормы.

2.Формирование  информации о себестоимости продукции  полиграфических предприятий

2.1 Методы калькулирования  себестоимости в полиграфии

Основная задача управленческого  учета на предприятии – информационная поддержка процессов подготовки управленческих решений и контроля за их исполнением. Пользователи управленческого  учета – это лица внутри организации, то есть в первую очередь ее руководство. Таким образом, управленческий учет предполагает предоставление лицам  в самой организации информации, но основе которой они принимают  более обоснованные решения и  повышают эффективность деятельности предприятия.

В определенной мере управленческий учет – это базовая система  предприятия, через которую собирается и передается информация для принятия управленческих решений. Информация о  затратах и себестоимости требуется  для принятия решений, связанных  с определением того, какие направления  деятельности и продукты являются прибыльными, а какие нет.

Если система калькуляции  затрат не обеспечивает достаточной  точности получаемых оценок, потребление  ресурсов по отдельным видам продукции  в отчетных показателях окажется искаженным, и менеджеры могут  отказаться от производства выгодных продуктов или, наоборот, будут продолжать производство невыгодных. Там, где информация о себестоимости используется для  установления цены продажи, недооценивание затрат на продукцию может привести к тому, что предприятие будет  нести убытки от неприбыльных направлений  деятельности.

В то же время завышенная оценка себестоимости продукции  может подтолкнуть менеджмент к  отказу от прибыльных в действительности видов бизнеса или завышению  продажных цен, приводящему к  снижению спроса.

Учет затрат является информационным базисом для управления затратами. Процесс управление затратами предполагает выбор из набора альтернативных управленческих решений, следствием которых в частности  является сохранение или изменение  уровня затрат.

Исключение экономически нецелесообразных затрат позволяет  без ущерба для производственной деятельности предприятия улучшить его финансовый результат. Целесообразность затрат определяется на основе критерия соотношения результатов с затратами  в различных разрезах, в частности  в разрезе отдельных единиц и  видов продукции. Поэтому выбор  метода калькулирования себестоимости  и распределения затрат может  оказаться одним из ключевых факторов правильности и обоснованности управленческих решений.

Понятие «себестоимости»  само по себе не подразумевает метода, которым рассчитываются затраты  для производства какого-либо объекта. Однако понятие себестоимости предполагает, что это часть общих затрат предприятия, полученная при определенном методе калькулирования.

Для оценки методов калькулирования  себестоимости в применении к  задачам управленческого учета  рассмотрим возможные способы переноса затрат на объекты калькулирования: прямое отслеживание; причинно-следственное распределение; условное распределение.

Прямое отслеживание затрат предполагает, что путем физического наблюдения затраты могут быть легко и точно отнесены на конечный объект. Прямое отслеживание применимо в отношении прямых затрат, которые по своему определению могут быть прямо и экономично отнесены на конечную продукцию.

Основной недостаток метода прямого отслеживания заключается  в том, что может потребоваться  слишком много ресурсов для физического  наблюдения, чтобы отследить, куда идут затраты.

Метод распределения  затрат путем установления причинно-следственных связей должен быть использован тогда, когда невозможно прямо и экономически осуществить прямое отслеживание затрат. Этот метод распределяет затраты исходя из долгосрочных причин их осуществления. Однако и данный метод имеет свои недостатки. Он предполагает, что в отношении определенной группы затрат существует только одна причина, один фактор затрат.

В результате применение метода будет некорректно для затрат, которые вызваны двумя или  более факторами.

Метод условного  распределения используется, когда нельзя применить два вышеназванных метода. Он похож на причинно-следственный метод, за исключением того, что база распределения затрат не является причиной затрат. В большинстве случаев это какая-то уже отслеживаемая величина, например, объем продаж, объем продукции, затраты на труд основных рабочих. Так как база распределения затрат не является причиной, этот метод будет давать менее точные результаты, чем два вышеназванных метода.

Возможно, распределение  затрат будет и правильным - это  произойдет в случае сильной корреляции базы распределения и причинного фактора. Но даже при правильном распределении  затрат данный метод наименее применим для управленческого контроля за ними.

Для косвенных затрат, в  отношении которых информация о  них значима для принятия решений, оптимальным, с точки зрения соотношения  «выгоды по использованию, – затраты  на получение информации» является способ отслеживания путем установления причинно-следственных связей.