Теоретические основы калькулирования себестоимости

Дополнительное преимущество способа распределения на основе причинно-следственных связей – это  возможность аккумулировать издержки на различных этапах цепочки причинно-следственных связей.

Каждый из способов отслеживания затрат нашел свое применение в определенной системе расчета себестоимости. Прямой – в директ-костинге, прямой в сочетании с условным – в  традиционной системе, прямой в сочетании  с причинно-следственным – в учете  затрат по видам деятельности (Activity Based Costing). Прямой метод является наиболее простым и находит применение в отношении прямых затрат в большинстве  методов распределения затрат и  расчета себестоимости.

Следует отметить, что классификация  затрат на прямые и косвенные значима  с точки зрения выбора подхода  к управлению данными затратами. В отношении прямых затрат практически  не существует сложной проблемы управленческого  выбора.

 Ответственный менеджер  всегда сможет приобрести необходимые  для производства материалы или  рабочую силу исходя из критериев  минимизации затрат или оптимального  соотношения «качество-цена». Аналогично  не существует проблемы отнесения  прямых затрат на себестоимость  конечной продукции. 

Например, при продаже  книжной продукции бухгалтерам  уже известно, какие материалы  были использованы, сколько они стоили, сколько стоила доставка материалов и комплектующих в подготовительные и сборочные цеха, и сколько - доставка товара покупателю.

Таким образом, можно сделать  вывод: именно косвенные затраты  требуют особого подхода для  анализа и выработки управленческих решений. Дополнительных расчетов требует  только та часть себестоимости, которая  остается после вычитания прямых затрат.¹⁰

2.2 Затраты в полиграфии  и анализ искажений себестоимости  продукции

Прямые затраты соответствуют  материалам и услугам, являющимся материальным входом процессов полиграфического предприятия. Затраты на функционирование бизнес-процессов, то есть затраты на создание добавленной стоимости, подавляющим  образом являются косвенными (за исключением  прямых трудовых затрат).

Предприятие приобретает  на внешнем рынке необходимые  материалы, труд, услуги и выдает на рынок готовую печатную продукцию. Предприятие благодаря налаженным внутри себя процессам и заранее  закупленным долгосрочным ресурсам осуществило определенные операции и создало добавленную стоимость  за счет преобразования прямых переменных затрат (входящего товарного потока) в определенный конечный продукт.

Полиграфическая компания создает  добавленную стоимость за счет операций по фальцовке, разрезке, подборке, прессовке, непосредственно печати и др. За создание добавленной стоимости  предприятие получает определенный доход – маржинальную прибыль, которая  представляет собой разницу выручки  и величины прямых затрат (для типографии – это комплектующие материалы  и труд основных рабочих). Для максимизации прибыли предприятие должно обеспечить оптимальное сочетание маржинального  дохода с затратами на создание добавленной  стоимости (главным образом состоящих  из косвенных затрат).

Отметим, что предприятия  в полиграфической отрасли конкурируют  по величине именно косвенных затрат, так как прямые затраты являются практически одинаковыми для  всех предприятий отрасли – для  них чаще всего существует открытый рынок товаров входящего материального  потока. Для предприятий полиграфической  отрасли косвенные затраты доходят  до 200-300% в структуре затрат.

Наиболее простые традиционные системы учета затрат распределяют косвенные затраты с использованием единой ставки для всей организации  в целом. Более продвинутые традиционные системы для целей распределения  выделяют на предприятии центры затрат. Общие расходы, аккумулируемые в  каждом центре затрат, затем распределяются по конечным объектам с использованием отдельной базы распределения для  каждого такого центра.

Такой подход является двухэтапным: на первом этапе затраты распределены по центрам, а на втором - по конечным объектам затрат. Количественная основа распределения затрат, которая используется при распределении затрат по конечным объектам, называется базой распределения  затрат.

Традиционные системы  имеют, как правило, меньше баз распределения  на втором этапе, чем на первом. К ним обычно относятся: часы труда основных работников, прямые материальные затраты, все прямые затраты, часы работы оборудования и число единиц выпущенной продукции. Другие базы используются редко. Таким образом, модель традиционных систем предполагает, что величина косвенных затрат зависит главным образом от часов труда основных работников, часов работы оборудования и числа единиц изготовленной продукции.

Использование традиционных систем расчета себестоимости может  привести к искажениям информации о  затратах на производство полиграфической  продукции, а значит, к ошибкам  при принятии управленческих решений.

Искажения себестоимости - один из наиболее частых аргументов, который  приводится при критике традиционных систем учета. Причина искажений  заключается в том, что используемая база распределения затрат не соответствует  реальным связям между затратами  и конечными объектами.

Искажения заключаются в  том, что отдельные продукты являются переоцененными, а другие – недооцененными.

Анализ искажений предлагается провести в отношении каждой используемой в традиционных методах базы распределения: количество единиц продукции; количество часов труда основных рабочих; заработная плата основных рабочих; количество часов работы оборудования; стоимость  основных материалов; прямые затраты.

Основная причина, объективно обусловливающая различия в себестоимости  продукции, – это различные характеристики продуктов. Приведем примеры характеристик  продуктов, которые чаще всего обусловливают  искажения себестоимости: сложность  продуктов при печати; количество видов материалов; объемы выпуска  продукции; размер продуктов и стоимость  материалов; размеры партии и заказов.¹¹

Проведем детальный анализ искажений. Для начала рассмотрим, как  искажается себестоимость продуктов, которые различаются по сложности  печати и количеству комплектующих  и видов материалов. Если в традиционной системе расчета себестоимости  используется база количества единиц продукции, то тогда делается предположение, что каждой единице продукции  соответствует одинаковая величина косвенных затрат.

Однако более сложные  продукты требуют больше затрат на печать и инженерные работы. Продукты, для которых требуется больше комплектующих или видов материалов, соответственно больше используют труд отдела закупок. Себестоимость более сложных продуктов приравнивается к себестоимости менее сложных, хотя более сложные потребляют большее количество ресурсов предприятия.

Таким образом, себестоимость  более сложных продуктов занижается, а менее сложных – завышается. Далее, если система расчета использует в качестве базы распределения труд основных рабочих или время работы оборудования, то нельзя сделать прямого  вывода относительно искажений различающихся  по сложности печати продуктов. Однако при использовании этой базы все  равно искажается себестоимость  продуктов, различающихся по количеству комплектующих и видов материалов по вышеназванным причинам.

Далее, если система калькулирования  использует в качестве базы распределения  стоимость материалов или стоимость  прямых затрат, тогда предполагается, что и сложные, и простые продукты имеют одинаковое соотношение затрат на материалы к остальным затратам, в том числе косвенным, что  в действительности не так.

Используя аналогичные доводы, можем сделать вывод, что себестоимость  более сложных продуктов занижена, а более простых – завышена.

Рассмотрим искажения  себестоимости продуктов, отличающихся по стоимости материалов. Явные искажения  себестоимости проявятся, если традиционная система будет использовать в  качестве базы распределения затрат стоимость материалов или величину прямых затрат. Тогда расчет осуществляется исходя из предположения, что косвенные  затраты содержатся в каждом продукте пропорционально затратам на материалы  или на материалы плюс труд. Опять  же, это не так.

Например, недорогие в  отношении материалов продукты могут  требовать больших затрат при  разработке или проверке качества. Получается, что продукты с большей  стоимостью материалов притягивают  на себя еще большее количество косвенных  затрат и их себестоимость завышается.

Исследуем искажения себестоимости  продуктов, отличающихся по размеру  партии при изготовлении или величины заказа. Очевидно, что производство партии или изготовление заказа требует  определенных и, возможно, значительных, затрат на наладку оборудования, закупку  партии материалов, возможно, определенные инженерные работы. В реальности продукты в более мелких партиях при  прочих равных всегда дороже аналогичных  продуктов в крупных партиях, потому что несут больший груз затрат, общих по отношению к производимой партии.

При использовании любой  из распространенных баз распределения  в традиционной системе (количество единиц продукции, труд основных рабочих, часы оборудования, стоимость материалов, основные затраты) себестоимость единиц продукции в мелких и крупных партиях будет одинаковой. Таким образом, себестоимость продукции в мелких партиях занижается, а себестоимость продукции в крупных партиях завышается.

И, наконец, рассмотрим искажения  себестоимости, связанные с объемом  изготавливаемой продукции. Объем  изготавливаемой продукции можно  измерять как в стоимостном, так  и в количественном выражении. Искажения  проявляются по причине того, что  каждый продукт требует затрат по разработке, закупкам сырья, проверке качества и других сопутствующих  внутрифирменных услуг, и эти  затраты находятся в минимальной  зависимости от объема продукции. В  целом на виды продукции с большим  объемом выпуска при условном распределении будет отнесено большее  количество косвенных затрат, а на виды продукции с меньшими объемами – меньшее.

Таким образом, себестоимость  продуктов с большим объемами производства в традиционных системах завышается, а с небольшими –  занижается. Обобщим наличие искажений  себестоимости при различных  комбинациях характеристик продуктов  и баз распределения в приложении 5.

Условное распределение  затрат, используемое в традиционных системах, не может позволить точным образом рассчитать себестоимость, где добавленная стоимость создается  в рамках не одного, а нескольких или многих бизнес-процессов. Условное распределение в традиционных системах предполагает, что косвенные затраты (в том числе затраты на маркетинг, проектирование и конечный контроль продуктов печатного производства, контроль качества и др.) содержатся в себестоимости продукции в  той же пропорции, что и труд основных рабочих или затраты на материалы.

Очевидно, что для различных  продуктов, производимых на одном предприятии, соотношение косвенных затрат с  прямыми основными в структуре  себестоимости может быть разным. Чем больше величина таких различий в структуре себестоимости продукции  на предприятии, тем сильнее искажается себестоимость данной продукции  при расчете ее традиционным методом.

Последствия применения менеджментом неверной информации о себестоимости  состоят в следующем.

Во-первых, это неправильное установление продажных цен на продукцию  предприятия. Установление меньшей  цены вследствие заниженной себестоимости  уменьшит потенциальную прибыль от изготовления и реализации данного продукта. Установление завышенных цен на продукт с реально более низкой себестоимостью может привести к потере доли рынка и объемов продаж (например, если конкуренты обладают более объективной информацией о себестоимости при аналогичном производстве).

Во-вторых, возможно принятие решения о прекращении производства прибыльной продукции, основываясь  на информации о завышенной себестоимости  и, соответственно, отрицательной рентабельности.

В-третьих, возможно производство неприбыльных продуктов и занятие  неприбыльными направлениями деятельности.¹² В связи с ростом затрат, не поддающихся учету и распределению прямым методом, перед руководством полиграфических предприятий встает вопрос о методах их распределения. Выбор метода определит возможности системы управленческого учета по подготовке значимой для управленческих решений информации, в частности информации о себестоимости.

Таким образом, необходимость  и востребованность современных  методов учета косвенных затрат вызвана тем, что применение традиционных подходов не позволяет реализовать  задачи управленческого учета. Упрощенные способы распределения косвенных  затрат на основе все более снижающейся  базы труда основных работников не могут быть оправданы, особенно теперь, когда затраты на обработку информации больше не являются препятствием для  внедрения более современных  систем учета затрат.