Основы
калькулирования себестоимости
продукции. Методы учета
затрат на производство
и калькулирования себестоимости
продукции
Одна из важнейших
задач управленческого
учета - калькулирование
себестоимости. Оно
охватывает исчисление
себестоимости отдельных
видов продукции или
работ (объектов калькулирования),
калькуляционной единицы
и всей товарной продукции.
Под методом учета
затрат на производство
и калькулирования себестоимости
продукции понимают
совокупность приемов
организации, документирования
и отражения производственных
затрат, обеспечивающих
определение фактической
себестоимости продукции,
и необходимую информацию
для контроля за процессом
формирования себестоимости
продукции.
Себестоимость продукции -
это выраженные в денежной
форме затраты на ее
производство и реализацию.
Себестоимость продукции (работ,
услуг) складывается
из затрат, связанных
с использованием в
процессе производства
продукции (работ, услуг)
природных ресурсов,
сырья, материалов, топлива,
энергии, основных фондов,
трудовых ресурсов,
а также других затрат
на ее производство
и реализацию.
Себестоимость продукции -
показатель качественный,
в котором отражаются
результаты хозяйственной
деятельности организации,
ее достижения и имеющиеся
резервы. Чем ниже себестоимость,
тем больше экономится
труд, лучше используются
основные фонды, материалы,
топливо, тем дешевле
производство продукции
обходится предприятию
и покупателю.
Научно обоснованное
калькулирование себестоимости
необходимо для правильного
установления цен на
продукцию, определения
рентабельности и эффективности
производства. Калькуляция
используется для экономического
анализа себестоимости
и выявления резервов
ее снижения, планирования
издержек, оценки деятельности
структурных подразделений
(центров ответственности).
В зависимости от
особенностей технологии
и характера изготовляемой
продукции объектом
калькулирования могут
быть: себестоимость
изделия, группы однородных
изделий, части изделия
(деталь, узел); себестоимость
изделия или группы
на определенной стадии (процесс,
передел); себестоимость
отдельных видов работ.
Основными калькуляционными
единицами, применяемыми
при исчислении себестоимости,
являются натуральные
единицы, условно-натуральные (100
пар обуви, условный
ящик стекла; текстильные
предприятия выпускают
нитки в катушках разной
длины, а для обобщающего
анализа вся продукция
переводится в условные
катушки длиной 200 м;
в консервной промышленности -
тубы - тысячи условных
банок; в с/х - центнеры
с га.); условные единицы
с пересчетом на определенное
содержание полезного
вещества в продукте,
трудовые (нормо-час)
и т.д.
Калькуляционная
единица себестоимости
продукции должна быть
экономически однородной
и устойчивой во времени,
отражать количественную
единицу изделия как
определенной потребительной
стоимости и соответствовать
единицам ценообразования.
В зависимости от
того, какие затраты
включаются в себестоимость
продукции, в российской
практике и теории принято
выделять:
цеховую себестоимость -
включаются прямые затраты
и общепроизводственные
расходы; характеризуют
затраты цеха на изготовление
продукции;
производственная
себестоимость - состоит
из цеховой себестоимости
и общехозяйственных
расходов; свидетельствует
о затратах предприятия,
связанных с выпуском
продукции;
полная себестоимость -
производственная себестоимость,
увеличенная на сумму
коммерческих и сбытовых
расходов. Этот показатель
интегрирует общие затраты
предприятия, связанные
как с производством,
так и с реализацией
продукции.
В соответствии с
Международными стандартами
бухгалтерского учета
в производственную
себестоимость должны
включаться лишь производственные
издержки: прямые трудозатраты,
прямые материальные
затраты и общепроизводственные
расходы; полная себестоимость
состоит из производственной
себестоимости, сбытовых
и административных (общехозяйственных
расходов).
Различают индивидуальную
и среднеотраслевую
себестоимость продукции.
Индивидуальная себестоимость -
свидетельствует о затратах
конкретного предприятия
по выпуску продукции.
Среднеотраслевая
себестоимость - характеризует
средние по отрасли
затраты на производство
данного изделия. Это
средневзвешенная из
индивидуальных себестоимостей
предприятий отрасли.
В зависимости от
времени составления
можно выделить предварительное
калькулирование себестоимости
продукции и последующее.
К предварительным относятся
плановая, сметная, нормативная
и проектная калькуляции,
к последующим - отчетная
и хозрасчетная, составляемые
после изготовления
продукции и характеризующие
фактическую себестоимость
изделия.
Плановая калькуляция
себестоимости - это
максимально допустимые
затраты данного предприятия
на изготовление продукции,
предусмотренные планом
на предстоящий период.
В ее основе прогрессивные
среднегодовые нормы
расхода всех видов
затрат.
Сметная калькуляция
себестоимости - разновидность
плановой и разрабатывается
на разовые работы и
изделия, выполняемые
по заказам. Она лежит
в основе договорной
цены при расчетах с
заказчиком.
Нормативная калькуляция,
в отличие от плановой,
выражает уровень себестоимости,
достигнутый предприятием
на определенную дату,
составляется по нормам
расхода материальных,
трудовых и прочих затрат,
действующим в данное
время.
Проектная калькуляция
предназначена для обоснования
экономической эффективности
проектируемых производств
и технологических процессов.
Разрабатывается на
основе ориентировочных,
укрупненных расходных
нормативов, которые
в последующем уточняются.
Фактическая (отчетная)
себестоимость - характеризует
размер действительно
затраченных средств
на выпущенную продукцию.
Она составляется по
тем же статьям, что
и плановая. В ней, кроме
того, отражаются потери
и расходы, не предусмотренные
плановой калькуляцией.
Хозрасчетная калькуляция -
разновидность отчетной,
но в отличие от нее
разрабатывается не
на отдельные изделия,
а на всю продукцию соответствующего
структурного подразделения,
как правило, по статьям,
зависящим от него. Затраты,
независящие от данного
структурного подразделения,
отражаются в хозрасчетной
калькуляции по ценам
планового задания.
Для рациональной
организации учета издержек
необходимо правильно
выбрать метод учета
затрат на производство
и калькулирования себестоимости
продукции.
При классификации
методов учета себестоимости
необходимо ориентироваться
на группировку затрат
по объектам аналитического
учета - процессам, переделам,
заказам, изделиям и
группам однородных
изделий и по продукции
предприятия в целом.
Так различают нормативный,
попроцессный, попередельный,
позаказный, поиздельный
и обезличенный (котловой)
методы учета затрат
и калькулирования себестоимости
продукции.
Нормативный метод
учета затрат применяют,
как правило, в отраслях
обрабатывающей промышленности
с массовым и серийным
производством разнообразной
и сложной продукции.
Использование нормативного
метода предусматривает
соблюдение следующих
принципов:
предварительное
составление нормативных
калькуляций по каждому
изделию на основе действующих
на предприятии текущих
норм, нормативов и смет.
ведение в течение
месяца учета изменений
действующих норм для
корректировки нормативной
себестоимости, определения
влияния этих изменений
на себестоимость продукции
и эффективности мероприятий,
послуживших причиной
изменения норм.
учет фактических
затрат в течение месяца,
с подразделением их
на расходы по нормам
и отклонениям от норм.
установление и анализ
причин, а также условий
появления отклонений
от норм по местам их
возникновения.
определение фактической
себестоимости выпущенной
продукции, как суммы
нормативной себестоимости,
отклонения от норм
и изменений норм.
При этом фактическую
себестоимость изделия
можно установить двумя
способами:
1. Если объектом учета
являются отдельные
виды продукции, то отклонения
и изменения норм можно
отнести на эти виды
продукции прямым путем.
2. Если объектом учета
производственных расходов
являются группы однородных
видов продукции, то
фактическая себестоимость
каждого вида продукции
устанавливается распределением
отклонений или изменений
пропорционально нормативным
затратам на производство
отдельных видов продукции.
Текущий учет затрат
по нормам и отклонениям
от них ведут, как правило,
только по прямым расходам.
Отклонения по косвенным
расходам распределяют
между видами продукции
по истечении месяца,
пропорционально нормативным
затратам. Текущие изменения
и отклонения норм и
нормативов фиксирования
в специальных документах (извещениях)
с указанием причин,
виновников, статей
затрат, величины изменений
или отклонений в денежном
измерении и в процентах.
На основании анализа
отклонений и изменений
разрабатываются новые
нормы и нормативы на
следующий отчетный
период.
Таким образом, нормативный
метод учета производственных
затрат и калькулирования
себестоимости продукции
призван выполнить 2
основные функции:
1) Обеспечить оперативный
контроль за производственными
затратами путем учета
затрат по текущим нормам
и отдельно отклонений
от норм и их изменений.
2) Обеспечить точное
калькулирование себестоимости
продукции.
Попроцессный метод
учета затрат и калькулирования
себестоимости продукции
обычно применяют на
предприятиях, для которых
характерны массовый
характер производства
один или несколько
видов производимой
продукции, краткий
период технологического
процесса, и отсутствие
в большинстве случаев
незавершенного производства.
Он используется в отраслях
добывающей промышленности (угольной,
нефтяной, железорудной),
энергетической и ряде
других.
Сущность попроцессного
метода заключается
в том, что прямые и косвенные
затраты учитывают по
статьям калькуляции
на весь выпуск продукции,
а средняя себестоимость
единицы продукции,
работ, услуг, определяют
делением суммы всех
произведенных за месяц
затрат на количество
готовой продукции за
этот же период.
При применении попроцессного
метода для контроля
за себестоимостью продукции
обязательно должны
использоваться нормы
расхода в различных
ресурсах, нормативов
использования средств
производства и смет
накладных расходов,
а также организация
учета отклонений фактических
расходов от норм, нормативов
и смет.
Попередельный метод
учета затрат применяется
в производствах, где
готовый продукт получается
в результате последовательной
обработки исходного
материала на отдельных
технологически прерывных
стадиях, фазах или переделах
которые, за исключением
последнего, представляют
собой полуфабрикат
собственного производства..
Это металлургическая,
текстильная, химическая
промышленность, промышленность
стройматериалов (производство
кирпича, цемента и т.д.),
литейное производство
и др.
Объектом учета затрат
и калькулирования является
самостоятельный передел.
Сущность попередельного
метода заключается
в следующем: прямые
затраты отражают в
текущем учете не по
видам продукции, а по
переделам, либо стадиям
производства, включая
и такие, в которых получают
продукции разных видов.
В некоторых случаях
составляют калькуляции
себестоимости отдельных
видов продукции каждого
передела, если они получены
из одного или однородного
исходного сырья.
Косвенные затраты
устанавливаются по
переделам пропорционально
установленной базе.
Полуфабрикаты, полученные
в одном переделе, служат
исходным материалом
в следующем переделе,
а также могут быть частично
реализованы на сторону
в качестве готовой
продукции.
Обычно полуфабрикаты
собственной выработки
передаются из передела
в передел по фактической
себестоимости. Однако
в некоторых отраслях
принята оценка в расчетных
ценах предприятия.
Различают бесполуфабрикатный
и - полуфабрикатный
варианты попередельного
метода учета затрат.
При первом варианте
в бухгалтерских записях
движения полуфабрикатов
не отражается, их движение
от одного передела
к другому бухгалтерия
контролирует по данным
оперативного учета
движения полуфабрикатов
в натуральном выражении,
которое ведется в цехах.
При этом варианте себестоимость
полуфабрикатов после
каждого передела не
определяют, а исчисляют
лишь себестоимость
конечного готового
продукта. При втором
варианте, движение
полуфабрикатов из цеха
в цех оформляют бухгалтерскими
записями и калькулируют
себестоимость полуфабрикатов
после каждого передела,
что позволяет выявлять
себестоимость полуфабрикатов
на различных стадиях
обработки и обеспечивать
контроль за уровнем
издержек.
При попередельном
методе используют важнейшие
элементы нормативного
метода, а именно - систематическое
выявление отклонений,
фактических затрат
от текущих норм, и учет
изменений норм, что
позволяет ежедневно
осуществлять контроль
за затратами, выявлять
причины отклонений
и резервы снижения
себестоимости.
Основным недостатком
полуфабрикатного метода
учета является то, что
в системе синтетического
учета по счету 20 присутствует
повторный затрат (внутризаводской
оборот), который в дальнейшем
должен исключаться
из расчета.
Преимуществом полуфабрикатного
метода является наличие
бухгалтерской информации
о себестоимости полуфабрикатов
на выходе из каждого
предела, которая необходима
для формирования цены
при реализации полуфабрикатов
на сторону.
Полуфабрикатный
метод позволяет учитывать
остатки незавершенного
производства в местах
его нахождения и контролировать
движение полуфабрикатов
собственного производства.
Позаказный метод
учета затрат и калькулирования
себестоимости продукции
применяется преимущественно
в индивидуальных и
мелкосерийных производствах.
Объектом учета затрат
и калькулирования себестоимости
является производственных
заказ на изготовление
неповторяющихся единичных
или небольших партий
изделий, на выполнение
ремонтных, экспериментальных
и других индивидуальных
работ.
Позаказный метод
учета себестоимости
применяется также на
мелкосерийных промышленных
предприятиях, в производствах,
выпускающих опытные
образцы продукции,
а также во вспомогательных
производствах при изготовлении
спец. инструментов,
проведении ремонтных
работ, и т.д. Сущность
данного метода заключается
в следующем: все прямые
основные затраты учитываются
в разрезе установленных
статей калькуляции
по отдельным производственным
заказам. Остальные
затраты учитываются
по местам их возникновения
и включения в себестоимость
отдельных заказов в
соответствии с установленной
базой распределения.
Объектом учета затрат
и калькулирования при
позаказном методе является
отдельный производственный
заказ. Основой позаказного
метода является договор
между заказчиком и
производителем, в котором
оговариваются объект
договора, его характеристики,
объем продукции, срок
выполнения заказа,
договорная цена, форма
расчетов, и т.д.
До момента выполнения
заказа все относящиеся
к нему затраты считаются
незавершенным производством.
Если заказом предусмотрено
производство нескольких
изделий или их партии,
то путем суммирования
всех затрат по данному
заказу получают себестоимость
изготовления всей партии,
а затем путем деления
на количество единиц
продукции в партии
определяют себестоимость
одного изделия.
Основная проблема,
возникающая при использовании
позаказного метода,
это распределение косвенных
расходов между отдельными
заказами, На практике
косвенные расходы распределяют
между отдельными заказами
предварительно, пользуясь
бюджетными ставками
распределения ожидаемых
косвенных расходов.
Расчет бюджетной ставки
распределения косвенных
расходов выполняется
бухгалтерией накануне
наступающего отчетного
периода в три этапа:
1 этап: оцениваются
косвенные расходы предстоящего
периода.
2 этап: выбирается
база для распределения
косвенных расходов
между отдельными производственными
заказами и прогнозируется
ее величина.
3 этап: распределяются
косвенные расходы,
рассчитывается бюджетная
ставка путем деления
суммы прогнозируемых
косвенных расходов
на ожидаемую величину
базового показателя,
после чего рассчитывается
бюджетная статистика,
используемая для калькулирования
издержек по заказам.
Существуют также
внутризаводские заказы,
когда один цех выполняет
работы или продукцию
для другого цеха или
отдела предприятия.
При этом заказы могут
быть разовые и годовые.
Целесообразно определять
себестоимость частично
выполненного заказа,
на основании плановой
калькуляции аналогичного
изделия или фактической
его себестоимости выполненного
ранее заказа. По окончании
работ по заказу составляется
накладная или акт на
сдачу готовых изделий
или выполненных работ.
Отчетную калькуляцию
составляют после выполнения
всех, связанных с заказом,
работ. Поэтому основным
недостатком позаказного
метода учета затрат
и калькулирования себестоимости
является отсутствие
текущего контроля за
уровнем издержек.
Наиболее широко
этот метод применяется
в машиностроении, в
инструментальной, станкостроительной,
электротехнической,
приборостроительной,
авиационной, судостроительной
промышленности и других
отраслях.
Разновидностью позаказного
метода является поиздельный
метод. Он применяется
в массовом и серийном
производстве. Себестоимость
единицы продукции определяется
как средняя величина
затрат на ее изготовление
в течение отчетного
периода.
На отдельных предприятиях
в целях уменьшения
трудоемкости учетных
работ применяется (неоправданно)
обезличенный (котловой)
учет затрат, при котором
не обеспечивается достоверное
исчисление себестоимости
отдельных видов изделий.
Учет затрат ведется
по предприятию, цеху,
группам продукции.
Распределение обезличено
учтенных фактических
затрат осуществляется
пропорционально плановой (нормативной)
себестоимости. Этот
метод экономически
нецелесообразен. |