Становление и развитие аудита в России

Документирование аудита

Документирование является важнейшей  стороной аудита. Рабочие документы  позволяют грамотно оценить работу исполнителей, сохранять информацию для обсуждения впоследствии возможных  претензий клиента, контролировать качество аудита и, наконец, иметь документальное подтверждение того, что аудит  проводился как таковой.

Изучение и оценка системы внутреннего  контроля клиента

В ходе аудита следует изучить, описать  и оценить надежность систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля проверяемого экономического субъекта. Данному вопросу посвящены МСА*(29) и соответствующее российское правило (стандарт) аудиторской деятельности*(30). В аудиторской организации должны быть разработаны бланки, вопросники и приемы для изучения и оценки системы внутреннего контроля и  отдельных ее элементов. Эти типовые  бланки и вопросники, а также внутрифирменные  инструкции, стандарты, методические указания могут быть рассмотрены в ходе внешней проверки качества аудита.

Сбор аудиторских доказательств

Российское правило (стандарт) аудиторской  деятельности, посвященное аудиторским  доказательствам*(33), имеет существенные отличия от МСА*(34). Поэтому можно  настоятельно рекомендовать российским аудиторам использовать в повседневной работе и при подготовке внутрифирменных  регламентирующих документов не только российский, но и более полный и  концептуально более правильный международный документ.

Действия в случае обнаружения  искажений бухгалтерской отчетности

Целью аудита является выражение мнения о достоверности бухгалтерской  отчетности. Такая постановка вопроса  предполагает, что в некоторых  случаях отчетность может оказаться  недостоверной. Более того, нельзя исключать  вероятность того, что руководители экономического субъекта, бухгалтерские  работники, иные сотрудники попытаются с какими-либо целями внести умышленные искажения в учет и отчетность.

Проверка событий после отчетной даты

 В соответствии с требованиями  МСА*(49) и российского правила  (стандарта) аудиторской деятельности*(50) аудиторская фирма обязана провести  обзорную проверку хозяйственных  операций экономического субъекта  за период, следующий за отчетным, вплоть до даты завершения  аудиторской проверки (например, с  января по февраль или март  следующего года). Поскольку ПБУ  7/98 было принято сравнительно  недавно и не все бухгалтерские  работники грамотно его применяют,  проверке его соблюдения (выявлению  событий после отчетной даты  и грамотному их оформлению  в отчетности) следует уделить  особое внимание.

Аудиторской фирме нужно разработать  внутренние регламентирующие документы, типовые вопросники и бланки, посвященные  проверке наличия и правильного  отражения в отчетности клиента  событий после отчетной даты.

Проверка выполнения принципа непрерывности  деятельности

Требование проверки в ходе аудита соблюдения принципа непрерывности  деятельности содержится в МСА*(51) и  российском правиле (стандарте) аудиторской  деятельности*(52). Нарушения данного  требования или сомнения в его  применимости должны в обязательном порядке отражаться в аудиторском  заключении по данному клиенту*(53).

Аудиторской фирме следует разработать  внутренние регламентирующие документы (инструкции, методики), типовые вопросники и бланки, посвященные проверке выполнения экономическим субъектом принципа непрерывности деятельности.

Проверка результатов выполненной  работы

 В ходе аудита работа, выполненная  каждым сотрудником, должна проверяться  старшим по должности сотрудником.  Так, старшие аудиторы должны  проверять работу подчиненных  им аудиторов, ассистентов и  стажеров, руководитель аудиторской  проверки - подчиненных ему старших  аудиторов и др.

В ходе проверки результатов выполненной  работы проверяющим следует убедиться  в том, что:

• аудиторские тесты и процедуры применяются надлежащим образом и специалистами соответствующего уровня;
• умозаключения и выводы аудиторов основаны на объективной оценке всех изученных фактов;
• утверждения и мнения, отраженные в аудиторском заключении, подтверждаются информацией, полученной или обнаруженной в ходе аудита;
• практическая работа по аудиту и подготовка итоговых документов проведены в соответствии со стандартами.

Оценка эффективности деятельности аудиторов

Эффект от совершенствования обработки  экономической информации традиционно  подразделяется на прямой и косвенный; первый возникает в сфере самой  обработки и связан в основном с изменением ее себестоимости, косвенный  эффект (КЭ) - за пределами этой сферы, у пользователей обработанной информации (в случае аудита - у его пользователей). Эти представления можно обобщить от совершенствования обработки  экономической информации на любую  другую информацию и далее - на любое  хозяйственное мероприятие; прямой эффект здесь выражается в изменении  себестоимости технологических  процессов, которое имеет место  из-за реализации мероприятия, КЭ - в  изменении функционирования систем, потребляющих продукцию указанных  технологических процессов. Чаще всего  рассматриваются прямой и косвенный  экономический эффекты, но можно говорить о социальной, экологической и т.д. составляющих этого.

Оценка прямого эффекта обычно значительно сложнее, нежели оценка затрат, но, как правило, она возможна; оценка КЭ - это еще более сложная  проблема, которую удается решить далеко не всегда. Особенно для мероприятий, проводимых в инфраструктурных отраслях. Причины этого понятны. Во-первых, пусть на качественном уровне механизм способствования созданию конечного  продукта в других отраслях понятен, но трудно проследить, а тем более  смоделировать это влияние на количественном уровне. Во-вторых, таких  других отраслей обычно много. Это относится  и к аудиту.

Аналогична ситуация и с аудитом. Внедрение его в масштабах  страны будет означать значительное по сравнению с базовым вариантом - та же технология, но без последующего аудита - увеличение стоимости обработки  бухгалтерской информации как за счет затрат труда аудиторов (а это  высокооплачиваемые специалисты), так  и за счет увеличения затрат труда  бухгалтеров, которые знают, что  их работа будет подвергнута аудиторской  проверке (со 100%-ной вероятностью в  случаях обязательного аудита и  с более или менее высокой - в остальных). Зато качество обработанной информации - как и в случае автоматизации  бухгалтерского учета и пр. - обычно выше, что может вылиться в большие  значения КЭ. Поэтому обоснование  внедрения аудита и реализации различных  мероприятий в его рамках лежит  в области косвенного эффекта.

2.2.  Место аудита в системе финансового контроля

Аудит - форма финансового контроля; ст. 1 Закона об аудите определяет его  место в системе государственного контроля. Аудит не подменяет государственного контроля достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, осуществляемого  в соответствии с законодательством  Российской Федерации уполномоченными  органами государственной власти.

Государственный финансовый контроль за хозяйственной и финансовой деятельностью  экономических субъектов осуществляется в соответствии с законодательством  Российской Федерации уполномоченными  органами государственной власти. К  таким органам относятся Счетная  палата, находящиеся в ведении  Министерства финансов Российской Федерации  Федеральная налоговая служба, Федеральная  служба страхового надзора, Федеральная  служба финансово-бюджетного надзора, Федеральная служба по финансовому  мониторингу, Федеральное казначейство, входящая в структуру Министерства экономического развития и торговли Российской Федерации Федеральная таможенная служба, а также Банк России и иные органы и их территориальные подразделения.

Счетная палата Российской Федерации  является постоянно действующим  органом государственного финансового  контроля, образуемым Федеральным Собранием  Российской Федерации и подотчетным  ему. В рамках задач, определенных действующим  законодательством, Счетная палата обладает организационной и функциональной независимостью.

В соответствии с Указами Президента РФ от 9 марта 2004 г. № 314 «О системе и  структуре федеральных органов  исполнительной власти»[15] и от 20 мая 2004 г. № 649 «Вопросы структуры федеральных  органов исполнительной власти»[16], утвердившими новую структуру федеральных  органов исполнительной власти, функции  по контролю и надзору в установленной  сфере деятельности возлагаются  на соответствующие федеральные  службы.

Федеральная налоговая служба (далее - ФНС России) осуществляет контроль и надзор за соблюдением законодательства Российской Федерации о налогах  и сборах, а также принятых в  соответствии с ним нормативных  правовых актов, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством  Российской Федерации,

Федеральная служба финансово-бюджетного надзора является федеральным органом  исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору  в финансово-бюджетной сфере, а  также функции органа валютного  контроля.

Федеральная служба по финансовому  мониторингу осуществляет функции  по противодействию легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма и координирует деятельность в этой сфере иных федеральных  органов исполнительной власти.

Федеральное казначейство - федеральный  орган исполнительной власти; осуществляет правоприменительные функции по обеспечению исполнения федерального бюджета, кассовому обслуживанию исполнения бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, предварительному и текущему контролю за ведением операций со средствами федерального бюджета главными распорядителями, распорядителями и получателями средств федерального бюджета.

Указанные органы исполнительной власти осуществляют свою деятельность непосредственно  и через свои территориальные  органы во взаимодействии с другими  федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления, общественными объединениями и иными организациями.

Федеральная таможенная служба (далее - ФТС России) находится в ведении  Министерства экономического развития и торговли Российской Федерации  и осуществляет функции по контролю и надзору в области таможенного  дела, а также функции агента валютного  контроля и специальные функции  по борьбе с контрабандой, иными  преступлениями и административными  правонарушениями.

Другие органы также осуществляют финансовый контроль. В соответствии с Законом о Банке России Банк России принимает решение о государственной  регистрации кредитных организаций, выдает им лицензии на осуществление  банковских операций, приостанавливает действие лицензий и отзывает их; осуществляет надзор за деятельностью кредитных  организаций и банковских групп; организует и осуществляет валютное регулирование и валютный контроль в соответствии с законодательством  Российской Федерации; устанавливает  обязательные для кредитных организаций  и банковских групп правила проведения банковских операций, бухгалтерского учета и отчетности, организации  внутреннего контроля, составления  и представления бухгалтерской  и статистической отчетности, а также  другой информации, предусмотренной  федеральными законами. Для осуществления  своих функций Банк России вправе запрашивать и получать у кредитных  организаций необходимую информацию об их деятельности, требовать разъяснений  по полученной информации; устанавливать  для участников банковской группы порядок  предоставления информации об их деятельности, которая необходима для составления  консолидированной отчетности.

Счетная палата, федеральные службы, находящиеся в ведении Минфина  России, Банк России защищают прежде всего  интересы Российской Федерации, ее субъектов, органов местного самоуправления.

Аудит как форма независимого контроля может охватывать все экономические  субъекты, независимо от их организационно-правовых форм и форм собственности, а также  ведомственной принадлежности.

Цели аудита и других видов финансового  контроля схожи. Так, целью налоговой  проверки хозяйствующих субъектов  является соблюдение налогового законодательства: правильное исчисление, полнота и  своевременность внесения налогов  и других обязательных платежей в  соответствующие бюджеты и государственные  внебюджетные фонды. Основная цель банковского  регулирования и надзора, осуществляемого  Банком России, - развитие и укрепление банковской системы Российской Федерации, защита интересов вкладчиков и кредиторов. Цель аудита - выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности организации и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Аудиторская проверка по общему правилу  проводится на основе гражданско-правового  договора, заключаемого между аудитором  и клиентом (аудируемым лицом) и регулируется гражданским законодательством, если иное не предусмотрено законодательством  об аудите, носит возмездный характер. Другие формы финансового контроля осуществляются уполномоченными на то органами на основании принадлежащих  им властных полномочий и не носят  коммерческого характера.

Деятельность субъектов по проведению аудиторских проверок является предпринимательской  и осуществляется в частном интересе. При этом пользователи аудиторского заключения - широкий круг лиц: это  не только граждане и юридические  лица, но и должностные лица государственных  органов. Деятельность органов государственного контроля не является предпринимательской, она осуществляется в публичном  интересе.

Как было сказано выше, одним из принципов аудита является его независимость, которая выражается в отсутствии у аудитора при формировании его  мнения какой-либо заинтересованности в делах проверяемого лица, а также  в отсутствии зависимости от третьих  лиц. Действующее законодательство устанавливает ряд мер, обеспечивающих независимость аудиторской проверки. Так, аудиторская организация самостоятельна в выборе методов и процедур при  проведении проверки.

Известно, что основным методом  финансового контроля является ревизия, позволяющая глубоко и полно  обследовать финансово-хозяйственную  деятельность организаций, и в зависимости  от полноты охвата подконтрольного  объекта бывает сплошной, охватывающей деятельность предприятия за определенный период, выборочной, когда проверяются  отдельные стороны финансово-хозяйственной  деятельности, документальной, в ходе которой проверяются денежные документы, и фактической, заключающейся в  сверке документов с наличием денег, материальных ценностей. Аудиторская  проверка имеет много общего с  ревизией; при проведении аудита применяются  специальные приемы документального  и фактического ревизионного контроля, методики ревизии отдельных объектов учета, и наоборот - при проведении ревизионной проверки составления  финансовых (бухгалтерских) отчетов  с определенными оговорками могут  быть использованы нормы и стандарты  аудита. В отличие от аудита ревизия проводится с целью выявления недостатков, их устранения, наказания виновных, направлена на сохранность активов, пресечение и профилактику злоупотреблений. Практическими же задачами аудита являются оказание помощи в улучшении финансового положения клиентов, привлечение пассивов (инвесторов, кредиторов), консультирование клиентов.