Содержание и связь с другими отчетными формами отчета об изменениях капитала

    В соответствии с пп. 25 п. 1 ст. 251 НК РФ доходы в виде сумм восстановленных  резервов под обесценение ценных бумаг (за исключением резервов, расходы  на создание которых в соответствии со ст. 300 НК РФ ранее уменьшали налоговую базу) не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

    На  практике применяются две методики начисления резервов под обесценение  финансовых вложений.

    Первая  методика: резерв, начисленный в  предыдущем отчетном периоде, сторнируется полностью, а резерв отчетного периода начисляется заново.

    Вторая  методика: начисленный за предыдущий отчетный период резерв корректируется.

    Вторая  методика представляется более правильной, так как, во-первых, первая методика не предусмотрена Инструкцией к Плану счетов бухгалтерского учета, а во-вторых, именно вторая методика позволяет отслеживать тенденцию по устойчивому снижению стоимости финансовых вложений. 
 
 

    1.2.3. Резервы по сомнительным долгам 

    Конкретной  методики расчета величины резерва по сомнительным долгам, которая была бы утверждена нормативными документами, регулирующими порядок бухгалтерского учета в Российской Федерации, не существует. В связи с этим порядок расчета резерва представляет собой элемент учетной политики.

    Методика  расчета резерва, с одной стороны, представляет собой элемент метода оценки такого актива, как дебиторская  задолженность по расчетам за реализованную  продукцию (товары, работы, услуги), а  с другой стороны - тем решением, которое необходимо для организации бухгалтерского учета.

    Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета в части счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» установлено, что на данном счете на сумму создаваемых резервов делаются записи по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 63 «Резервы по сомнительным долгам». При списании невостребованных долгов, ранее признанных организацией сомнительными, записи производятся по дебету счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» в корреспонденции со счетами учета расчетов с дебиторами - 62, 76. Присоединение неиспользованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли отчетного периода, следующего за периодом их создания, отражается по дебету счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».

    При этом аналитический учет по счету 63 «Резервы по сомнительным долгам» ведется по каждому созданному резерву, следовательно, по каждому выявленному сомнительному долгу.

    На  практике часто возникает вопрос: обязаны ли организации создавать резерв по сомнительным долгам, или это элемент учетной политики и организация сама решает, создавать или не создавать этот резерв?

    Положением  по ведению бухгалтерского учета  и бухгалтерской отчетности в  Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н (п. 70), определено, что «организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации». При этом сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

    Резерв  сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации, а величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

    Если  до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части  не будет использован, то неизрасходованные  суммы присоединяются при составлении  бухгалтерского баланса на конец  отчетного года к финансовым результатам.

    Таким образом, данным документом не установлена  обязанность организаций по созданию резервов по сомнительным долгам, однако установленное ПБУ 1/98 требование осмотрительности требует от организаций указывать  в бухгалтерской (финансовой) отчетности только реальную к получению сумму дебиторской задолженности, а достичь этого можно лишь путем создания резервов по сомнительным долгам.

    Согласно  Рекомендациям Минфина России,¹ решение о создании резервов сомнительных долгов должно приниматься организацией исходя из совокупности норм, установленных п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и п. 7 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» (в части требования осмотрительности), в противном случае учетная политика организации не будет обеспечивать соблюдение требования осмотрительности в бухгалтерском учете.

    Рассмотрим  на цифрах создание и списание резерва  сомнительных долгов (табл. 1). 

Создание  и списание резерва сомнительных долгов

Таблица 1

    Известно  достаточно много подходов к созданию суммы резерва по сомнительным долгам.

    Один  из подходов заключается в определении  величины возможных потерь (убытков) вследствие неоплаты дебиторской задолженности на отчетную дату. При таком подходе сумма резерва будет равна сумме неполученной к концу отчетного периода дебиторской задолженности. Для этого на конец каждого отчетного периода проводится инвентаризация дебиторской задолженности и выявляется та, по которой срок платежа уже наступил, но она еще не погашена. 
 

    1.3. Расчет чистых активов 

    В разделе «Справки» к отчету об изменениях капитала (форма N 3) организация отражает данные о стоимости чистых активов. Их указывают в строке «Чистые активы». Некоммерческие организации эту строку не заполняют.

    При исчислении стоимости чистых активов  следует руководствоваться Порядком, изложенным в Приказе Минфина  России и Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 29 января 2003 г. N 10н/03-6/пз «Об утверждении Порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ».

    Если  при определении суммы чистых активов получен отрицательный  результат, то он указывается по данной строке в круглых скобках.

    Под стоимостью чистых активов акционерного общества понимается величина, определяемая путем вычитания из суммы активов акционерного общества, принимаемых к расчету, суммы его пассивов, принимаемых к расчету.

    Оценка  имущества, средств в расчетах и  других активов и пассивов акционерного общества производится с учетом требований положений по бухгалтерскому учету и других нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету. Для оценки стоимости чистых активов акционерного общества составляется расчет по данным бухгалтерской отчетности (табл. 2). 

Расчет  оценки стоимости чистых активов

акционерного  общества

Таблица 2

    По  строке «Расходы по обычным видам деятельности» справки к отчету отражаются суммы целевого финансирования, поступившие в 2009 г. из бюджета и внебюджетных фондов (за исключением финансирования капитальных вложений). По следующим строкам приводится их расшифровка. Например: средства, предназначенные для покупки материалов; средства, предназначенные для покупки товаров, и т.д.

    Из  п. 7 ПБУ 3/2006 в редакции Приказа Минфина  от 25 декабря 2007 г. N 147н, вступившей в силу с 1 января 2008 г., удален абзац, посвященный целевому финансированию. Он говорил о том, что валютные средства, полученные «из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи Российской Федерации в соответствии с заключенными соглашениями (договорами...)», тоже пересчитываются в рубли при изменении курса.

    Отметим, что единого мнения по вопросу  переоценки целевых средств у  специалистов не было.

    Одна  точка зрения заключалась в том, что перерассчитывать рублевый эквивалент нужно было, только если одновременно выполнялись два условия: средства получены в рамках помощи РФ как государству, а не отдельным организациям страны; средства получены в соответствии с соглашениями, одной из сторон которых является РФ в лице уполномоченных на это органов.

    Целевое финансирование, не отвечавшее таким  требованиям, переоценивать в связи  с изменением валютного курса  было не нужно.

    Другая  точка зрения - в пользу переоценки валютных средств, учтенных по счету 86 «Целевое финансирование», была основана на анализе самих принципов и основ бухгалтерского учета.

    Таким образом, если до полного использования  указанных средств переоценивать  только счет 52 «Валютный счет», то на нем и на счете 86 «Целевое финансирование» окажутся, учтены различные суммы средств. В итоге будет невозможно соблюсти равенство фактически израсходованных денежных (рублевых) средств и сумм, списанных со счета 86 в качестве источника этих средств. Таким образом, нарушается бухгалтерский баланс как основной принцип бухгалтерского учета, а также необоснованно искажается финансовый результат.

    В настоящее время появляется еще  одна точка зрения: целевое финансирование имеет ту же природу, что и полученные авансы, а, следовательно, переоценивать данный полученный целевой аванс не следует и целевое финансирование нужно списать по тому курсу, по которому средства целевого финансирования были получены.