Содержание и связь с другими отчетными формами отчета об изменениях капитала

    В соответствии с абз. 2 п. 20 Методических указаний резерв под снижение стоимости материальных ценностей создается по каждой единице МПЗ, принятой в бухгалтерском учете. Допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных МПЗ, за исключением таких укрупненных групп (видов), как основные материалы, вспомогательные материалы, готовая продукция, товары, запасы определенного операционного или географического сегмента и т.п.

    Организацией  должно быть обеспечено подтверждение  расчета текущей рыночной стоимости МПЗ (п. 20 Методических указаний), произведенного на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности, с учетом положений, приведенных в абз. 3 п. 20 Методических указаний.

    Зарезервированная сумма восстанавливается в следующем отчетном периоде:

    а) по мере списания материальных ценностей, по которым образован резерв;

    б) при повышении рыночной стоимости  материальных ценностей.

    Расходы в виде отчислений в резерв под  снижение стоимости запасов являются прочими (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утв. Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н) и подлежат отражению на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

    Конкретной  методики расчета величины резерва  под снижение стоимости материальных ценностей, которая была бы утверждена нормативными документами, регулирующими порядок бухгалтерского учета в Российской Федерации, не существует. В связи с этим порядок расчета резерва представляет собой элемент учетной политики.

    В то же время порядок проведения инвентаризации суммы резервов под снижение стоимости материальных ценностей не является элементом учетной политики. В соответствии с п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, перед составлением годовой бухгалтерской отчетности организация должна обязательно провести инвентаризацию. При этом в отношении резерва под снижение стоимости запасов применяются положения п. п. 3.49, 3.55 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49, согласно которым инвентаризационная комиссия на конец отчетного года проверяет правильность расчета и обоснованность создания данного резерва.

    Вопросы бухгалтерского учета неразрывно связаны  с вопросами налогообложения.

    Так, нормами гл. 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ не предусмотрено создание резервов под снижение стоимости материально-производственных запасов. 
 

    1.2.2. Резервы под обесценение финансовых вложений 

    Правила формирования в бухгалтерском учете  и бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях организации, в том числе вложениях в  ценные бумаги, регулируются Положением по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02).

    Все финансовые вложения делятся на две  категории: 1) финансовые вложения, по которым определяется их текущая рыночная стоимость; 2) финансовые вложения, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость.

    Отнесение финансовых вложений к одной из этих категорий очень важно, так как  в зависимости от категории осуществляются их последующая оценка и учет.

    К первой категории относятся государственные  и муниципальные ценные бумаги, а  также ценные бумаги акционерных обществ, котирующиеся на фондовых биржах.

    Финансовые  вложения, по которым определяется их текущая рыночная стоимость, имеют  первоначальную и последующую оценку. По ним не создается резерв под  обесценение финансовых вложений. К  этой категории финансовых вложений относятся акции акционерных обществ, не котирующиеся на фондовых биржах, облигации, вклады в уставные капиталы других организаций и др.

    Финансовые  вложения, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, имеют  только первоначальную оценку. Но по ним и создается резерв под обесценение финансовых вложений при наличии оснований и в порядке, который будет изложен ниже.

    Резервы под обесценение финансовых вложений создаются по финансовым вложениям, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, следовательно, которые не котируются на фондовых биржах и на специальных аукционах. Это означает, что организация, имеющая такие финансовые вложения, сама должна сформировать информацию, подтверждающую стоимость финансовых вложений на отчетную дату.

    Так, в соответствии с п. 37 ПБУ 19/02 устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые  организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности, признается обесценением финансовых вложений.

    В этом случае на основе расчета организации  определяется расчетная стоимость  финансовых вложений, равная разнице  между их стоимостью, по которой  они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения.

    Устойчивое  снижение стоимости финансовых вложений признается при одновременном наличии  условий, перечисленных в п. 37 ПБУ 19/02.

    Согласно  п. 38 ПБУ 19/02, в случае возникновения ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений. Указанная проверка производится по всем финансовым вложениям организации, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость и по которым наблюдаются признаки их обесценения.

    В случае если проверка на обесценение  подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под  обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений (абз. 3 п. 38 ПБУ 19/02).

    Устойчивое  снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным  наличием следующих условий: 1) на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости; 2) в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения; 3) на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

    ПБУ 19/02 не устанавливает какого-либо механизма  определения расчетной стоимости  финансовых вложений. Как правило, для  определения расчетной стоимости  акций может использоваться стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующую акцию.

    Таким образом, то, что отчитывающаяся организация  должна выполнить определение расчетной  стоимости финансовых вложений, по которым не определяется текущая  рыночная стоимость, не является элементом учетной политики - это обязанность по соблюдению требований, предъявляемых к оценке статей бухгалтерской отчетности.

    В то же время периодичность проверки наличия условий устойчивого  снижения стоимости финансовых вложений является элементом учетной политики. Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения, поэтому организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности (абз. 1, 6 п. 38 ПБУ 19/02). При этом результаты проверки должны быть документально подтверждены.

    Так, расчетной стоимостью акций открытого  акционерного общества (ООО) может быть признана их стоимость, определенная исходя из стоимости чистых активов этого акционерного общества. Стоимость чистых активов общества оценивается по данным бухгалтерского учета в порядке, устанавливаемом Минфином России и федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг (п. 3 ст. 35 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ «Об акционерных обществах»). Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ в настоящее время утвержден Приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29 января 2003 г. N 10н/03-6/пз.

    Исходя  из положений п. 1 ст. 25, п. п. 4 - 5 ст. 35 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ «Об акционерных обществах», расчетной стоимостью акций закрытого акционерного общества (ЗАО) также может быть признана стоимость, определенная исходя из стоимости чистых активов ЗАО на последнюю отчетную дату, предшествующую проведению проверки, подтвердившей устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по данным бухгалтерской отчетности, срок представления которой уже наступил.

    Исходя  из положений Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» расчетной стоимостью вклада в уставный капитал ООО может быть признана действительная стоимость доли в уставном капитале, определенная исходя из стоимости чистых активов ООО на последнюю отчетную дату, предшествующую проведению проверки, подтвердившей устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по данным бухгалтерской отчетности, срок представления которой уже наступил (п. 2 ст. 23, п. 2 ст. 14 указанного Федерального закона).

    В случае если проверка на обесценение  подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под  обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений (п. 38 ПБУ 19/02).

    Принадлежащие организации, например, акции других организаций учитываются в составе  финансовых вложений на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет 58-1 «Паи и акции».

    В то же время образование резерва  под обесценение финансовых вложений за счет финансовых результатов организации (в составе прочих расходов) отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы», в корреспонденции с кредитом счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений».

    В бухгалтерской отчетности стоимость  таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом  суммы образованного резерва  под их обесценение. Таким образом, дебетовое сальдо по активному счету 58 «Финансовые вложения» уменьшается на кредитовое сальдо по пассивному счету 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений».

    Так как в бухгалтерском балансе  финансовые вложения присутствуют в  двух разделах - долгосрочные финансовые вложения в разделе «Внеоборотные активы», а краткосрочные финансовые вложения в разделе «Оборотные активы», необходима организация аналитического учета к счету 59, например счет 59 должен иметь как минимум два субсчета: 59-1 «Резервы под обесценение долгосрочных финансовых вложений», 59-2 «Резервы под обесценение краткосрочных финансовых вложений». В рамках указанных субсчетов аналитический учет должен быть организован по каждому виду финансовых вложений.

    Согласно  п. 42 ПБУ 19/02 подлежат раскрытию в  пояснительной записке к бухгалтерской  отчетности данные о резерве под  обесценение финансовых вложений с  указанием: а) вида финансовых вложений; б) величины резерва, созданного в отчетном году; в) величины резерва, признанного прочим доходом отчетного периода; г) сумм резерва, использованных в отчетном году.

    Для целей налогообложения прибыли  расходы в виде сумм отчислений в  резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемый организациями  в соответствии с законодательством Российской Федерации, не учитываются при определении налоговой базы (п. 10 ст. 270 НК РФ). Исключение из этого правила сделано для сумм отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг, производимые профессиональными участниками рынка ценных бумаг в соответствии со ст. 300 НК РФ.

    Сумма резерва под обесценение финансовых вложений, включенная в бухгалтерском  учете в состав прочих расходов и  не признаваемая расходом для целей  налогообложения прибыли, на основании  п. п. 4, 7 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» признается постоянной разницей, приводящей к возникновению постоянного налогового обязательства - суммы налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

    При выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценение финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва под обесценение по указанным финансовым вложениям относится коммерческой организацией на финансовые результаты в составе прочих доходов. Списание первоначальной стоимости акций с баланса организации отражается записью по дебету счета 91, субсчет 91-2, в корреспонденции со счетом 58, субсчет 58-1. Одновременно оформляется бухгалтерская запись по дебету счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».