Попроцессный метод учета затрат и калькулирования

2.4. Общая характеристика попроцессного метода учета затрат и калькулирования себестоимости

      Метод используется, когда производство продукции  состоит из последовательности непрерывных или повторяющихся операций или процессов, а себестоимость продукции определяется на каждой стадии производства, операции или процесса.

      Попроцессный  метод калькулирования использует в целом те же учетные процедуры, что и позаказная система: планирование и контроль производственного процесса в целом, и планирование и контроль данных о себестоимости продукции по отдельным фазам производства. Попроцессное калькулирование в той или иной форме предусматривает:

• планирование производства в целом и в разрезе потоков затрат;
• расчет условного объема производства за определенный период;
• сбор и распределение затрат;
• подготовка отчетов о себестоимости продукции;
• ведение калькуляционных счетов, журналов, книг и других учетных регистров, формирующих структуру учета и его связь с системой калькулирования.

2.4.1. Планирование производства

      Одной из основных характеристик и целей  попроцессной системы калькулирования  является обеспечение данными о  затратах по операциям или процессам. Понятия «процесс» и «операция» являются близкими по значению. Оба термина предназначены для отражения концепции разделения технологии производства на структурные единицы для целей учета и анализа. Контроль затрат производственной системы как единого целого обычно не слишком эффективен, поэтому для целей представления необходимой информации данные должны быть определенным образом разделены и сгруппированы. При этом используется деление, известное как «процесс», «цех», «операция», «единица продукции». Процесс можно охарактеризовать как часть или фазу комплекса производственной деятельности, через который проходит изготавливаемая продукция. Полностью готовый продукт является, как правило, результатом деятельности нескольких процессов, в каждом из которых происходит определенное изменение в исходном материале.

      С целью аккумулирования затрат в  рамках попроцессной системы прежде всего необходимо расчленить производственное предприятие на отдельные подразделения, причем особое внимание должно быть уделено  разделению технологического процесса на цехи, которые отражают особенности производственной деятельности предприятия, и на центры затрат, которые способствуют сбору и накоплению данных на единообразной основе. Производственные цехи могут быть организованы по сотням возможных комбинаций, но два основных варианта представляют собой последовательное и параллельное калькулирование.

      Производственные  цехи для производства такой продукции, как, например, кирпичи, могут быть организованы по последовательной модели. При последовательном производстве единицы продукции переходят из одного цеха в другой для дальнейшей обработки.

      Параллельное  производство применяется в тех  ситуациях, где продукция не проходит последовательной обработки во всех цехах. Часть единиц продукции проходит через одни производственные процессы, а часть - через другие. Например, нефтяная промышленность может вводить сырую нефть в один процесс и затем использовать очищенную нефть для дальнейшего производства нескольких конечных продуктов. Каждый конечный продукт, может пройти несколько стадий дальнейших переделов после начального очищения, некоторые из них участвуют в производстве конечного продукта, а некоторые нет. Количество возможных вариантов в параллельном производстве практически не ограничено.

      Представляется, что наиболее важной процедурой в  попроцессной системе является производственный план предприятия с разбивкой  по центрам затрат. Следует отметить, что процесс или цех обычно и составляет центр затрат. Как  правило, по центрам затрат собираются или прямые или косвенные расходы, однако некоторые из центров затрат могут включать комбинированные издержки.

2.4.2.  Расчет объёма производства

      В системе попроцессной калькуляции  при расчете объема производства исходят из того, что операции уже  заранее известны и практически неизменны. Поэтому расчет объема производства имеет отношение только к количеству и времени производства. Конечно, если предприятие производит более одного продукта, тогда расчет производится по каждому продукту.

      Суть  попроцессного калькулирования  заключается в том, что для  расчета себестоимости единицы  продукции суммарные затраты, собранные  в течение отчетного периода, делятся на количество произведенной  продукции. Иными словами, после  того как материальные, трудовые и накладные расходы будут собраны по производственным цехам (процессам), выпуск продукции этими цехами (процессами) должен быть определен таким образом, чтобы могла быть скалькулирована себестоимость единицы продукции.

      Здесь сталкиваемся с особой проблемой, присущей попроцессному калькулированию, поскольку существует продукция, производство которой лишь частично завершено к концу отчетного периода. Проблема заключается в том, что на производство полностью готовых единиц продукции предприятие несет 100% затрат, а на производство незавершенных единиц - только их часть. Если принимать во внимание только единицы готовой продукции, то выпуск продукции не будет отражен точно, поскольку часть затрат цеха за отчетный период относится к незавершенному производству.

      Для точного определения выпуска  продукции частично готовые изделия  должны быть, также учтены в расчете. Однако объем выпуска не является простой суммой полностью завершенных (готовых) и частично завершенных  единиц. Выпуск цехов обычно измеряется в эквивалентных (условных) единицах. При этом частично готовые единицы пересчитываются в эквивалентные единицы, а затем соответственно корректируются данные выпуска.

      Предположим, что компания имеет 100 единиц незавершенного производства в конце отчетного  периода со степенью готовности 80%. Эти единицы будут эквивалентны 80 полностью готовым изделиям. Соответственно конечные запасы незавершенного производства будут содержать 80 условных единиц, которые при подсчете выпуска за отчетный период отнесутся к готовой продукции.

      Существуют  два способа расчета условного  объема производства: метод усреднения и метод ФИФО.

     Метод усреднения предполагает, что продукцию  в незавершенном производстве на начало периода рассматривают как  изделия, которые были начаты и закончены в течение отчетного периода. При этом все затраты, накопленные на счете «Основное производство», делят на условные единицы готовой продукции, произведенной в данном отчетном периоде.

     В методе ФИФО предполагается, что сначала  будут закончены изделия из незавершенного производства на начало периода, а затем будут запущены в производство новые изделия. Метод ФИФО, хотя несколько более сложный для понимания, дает более точные результаты, чем метод усреднения.

2.4.3. Сбор и распределение затрат

      При попроцессном калькулировании затраты соотносятся только с производственными цехами, а не с конкретными заказами. Иными словами, затраты не прослеживаются до множества различных заказов, а относятся лишь к нескольким производственным цехам. Это означает, во-первых, что затраты могут быть собраны за больший промежуток времени, и, во-вторых, для расчета затрат по выпуску за период требуется хотя бы одно их распределение в конце периода (недели, месяца и т.д.). Данные о затратах, используемые в попроцессной системе калькулирования, классифицируются по элементам затрат на материальные, трудовые и накладные расходы.

      Материальные  затраты при попроцессном методе могут учитываться и рассчитываться двумя способами. Счета за материалы  или требования на их отпуск в производство могут использоваться так же, как и при позаказном методе, путем оценки материальных затрат как изъятия из запасов. При другом способе составляется отчет о потреблении, показывающий стоимость использованных материалов либо на основе анализа продукции, на конечной стадии или на стадии полуфабриката, либо на основе оценки конечных запасов, оставшихся неиспользованными.

      Согласно  первому методу существует только одно основное отличие от позаказного  метода, заключающееся в том, что  при попроцессном методе определяется стоимость скорее процесса или продукта, чем отдельного заказа. Здесь также используются материальные инвентарные описи за определенный период или индивидуальные заявки на материалы, только конкретные данные относятся не на заказ, а на цех за определенный период времени. При этом следует обращать особое внимание на то, что не должно быть промежутка времени между отпуском и использованием материалов или каких-либо уже учтенных, но фактически не понесенных затрат. Достаточно быстрая идентификации продуктов, присущая позаказной системе, не подходит для материалов, предназначенных для изготовления продукции массового производства.

      Второй  метод учета материальных затрат представляет собой обратную процедуру. На предприятии, где существует непрерывный  процесс устойчивого потока сырья, не всегда целесообразно учитывать материалы при вводе в процесс. Примером таких предприятий могут служить: химическая промышленность, черная металлургия, сталелитейное производство, производство зеркал, хлопка и т.п. Здесь мы имеем дело с двумя основными способами учета материальных затрат.

      Один  способ заключается в использовании  соотношений, которые устанавливают  содержание материала в готовой  продукции или в полуфабрикатах. В химической промышленности, например, многие подотрасли являются материалоемкими. Данные о потреблении материалов получают исходя из количества готового продукта с применением процентного соотношения сырья, которое такое количество продукта должно содержать. Этот подход основан на том, что при производстве продуктов химии различные элементы могут комбинироваться друг с другом в фиксированной пропорции. Количество каждого вида потребленного за месяц сырья в смешанной партии определяется путем умножения материала определенного состава на соответствующую пропорцию, включая возможные потери.

      Другой  способ заключается в использовании  уравнения между остатками незавершенного производства на начало месяца и отпущенным в производство сырьем, с одной  стороны, и остатками незавершенного производства на конец месяца - с  другой. Однако на практике такого балансового равенства не бывает, как правило, первая часть больше второй на сумму потерь. Данные для вышеназванного уравнения получают и в зависимости от принятой системы учета товарно-материальных запасов. Существуют две основных системы: периодического учета запасов и непрерывного учета запасов. В соответствии с периодической системой детальный учет в течение отчетного периода материальных запасов не ведется, а в конце года должна проводиться инвентаризация наличных запасов для установления уровня запасов на конец отчетного периода. При системе непрерывного учета поддерживается непрерывный учет запасов путем ведения подробных записей.

      Учет  трудовых затрат при попроцессной системе  значительно проще, чем при позаказной, поскольку соотнесение труда с продукцией происходит на базе подразделения (цеха), а при позаказном методе табели рабочего времени собираются по цехам и центрам затрат, а затем распределяются между несколькими видами заказов. Учетные записи по трудовым затратам при обеих системах аналогичны, за исключением того, что при попроцессном методе требования к отнесению трудовых затрат на конкретные заказы отсутствует, а затраты соотносятся с процессом или центром затрат. Непрямая заработная плата, хотя и является формой накладных расходов, часто учитывается как прямая заработная плата. Единственное требование заключается в том, что она должна отражаться обособленно. На практике нередки случаи занесения всех трудовых затрат на процесс в одной сумме. Хотя это, конечно, представляет экономию и удобно, вопрос о правомерности такого подхода представляется весьма проблематичным.

      Учитывая  особенности учета трудовых затрат при попроцессном методе, в данной системе широко применяется классификация  затрат, подразумевающая их деление на основные и добавленные (конверсионные). Основные затраты по принятой за рубежом терминологии состоят из затрат на прямую заработную плату и основных материалов. Добавленные (конверсионные) затраты включают затраты на обработку, т.е. прямые трудовые затраты и общепроизводственные (накладные) расходы.

      Накладные расходы при попроцессной системе  представляют собой те же статьи, требующие  распределения на объекты калькулирования, что и при позаказной системе: непрямая заработная плата, электроэнергия и водоснабжение, расходы на ремонт и т.д. Поскольку в данном случае в качестве объекта мы имеем дело с подразделениями, надлежащее деление предприятия имеет большее значение, чем идентификация конкретных заказов. В большинстве случаев распределение накладных расходов является достаточно точной процедурой, поскольку центры затрат или цехи могут использовать такие базы распределения, как метры или машино-часы. Некоторые сложности распределения, присущие позаказной системе, возникают, конечно, на предприятиях, выпускающих множество видов продукции. Но даже в таких случаях при попроцессном методе идентификация сравнительно проще.

      Переданные  затраты представляют собой затраты, переведенные из предыдущего процесса в последующий. Эти затраты представляют собой тип затрат на сырье и полуфабрикаты. Последующий процесс получает частично готовые единицы, которые должны быть подвержены дополнительной обработке, которая включает прямой труд, накладные расходы и, в ряде случаев, дополнительные материалы.