Подложные записи в бухгалтерском и налоговом учёте. Cпособы их выявления

Фальсификация данных бухгалтерского учёта вызывает различные несоответствия, которые находят своё отражение в учтено – экономической информации. Они различны по своей природе, содержанию и проявлению, однако в целом их принято называть формами отражения экономических преступлений в учётном процессе. Для того чтобы юристы и работники ревизионных органов могли успешно обнаружить подобные признаки, они должны обладать знаниями о комплексе специальных методов выявления информации, которая может иметь доказательственное значение. Эти методы являются составляющими таких видов финансовой проверки, как:

      сплошная проверка;

      выборочная проверка;

      документальная проверка;

      фактическая проверка;

      аналитическая проверка;

       комбинированная проверка.

Сплошная проверка предполагает детальное изучение всей совокупности первичной бухгалтерской документации, регистров аналитического и синтетического учета, содержания бухгалтерской отчетности.
В ходе аудиторской проверки сплошным методом данные первичных документов сопоставляются с содержанием регистров аналитического учета (лицевых счетов). Затем устанавливается соответствие данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета. Проверяется правильность отражения остатков по синтетическим счетам на отчетные даты в соответствующих статьях баланса.

Выборочная проверка позволяет получить достаточно точные данные о проверяемой совокупности по её относительно малой части. При выборочной проверке аудитор проверяет документацию бухгалтерского учета организации не сплошным порядком, а выборочно, следуя требованиям соответствующего правила (стандарта) аудиторской деятельности. Выборка должна быть репрезентативной, то есть представительной. Для этого можно использовать один из следующих методов:

     случайный отбор – проводится по таблице случайных чисел;

     систематический отбор – заключается в том, что элементы отбираются через постоянный интервал, начиная со случайно выбранного числа. Интервал строится на определенном числе элементов совокупности (например, изучение каждого 20-ого документа из всех документов данной категории); либо на стоимостной их оценке (например, отбирается тот элемент, составляющий сальдо или оборот, на который приходится каждый следующий миллион рублей в совокупной стоимости элемента);

     комбинированный отбор – представляет комбинацию различных методов случайного и систематического отбора.

Аудиторской организации необходимо при определении объема выборки установить допустимый риск выборки, просчитать допустимые и ожидаемые ошибки, отразить в рабочей документации все стадии проведения выборки и анализ её результатов.

Документальная (камеральная) проверка базируется на изучении первичных и сводных документов, финансовой и налоговой отчетности, не предполагает проведения инвентаризаций, устных опросов персонала и руководства проверяемых экономических субъектов. Она чаще всего осуществляется без выезда на проверяемый объект.

Методы исследования документальных данных – это различные способы изучения явлений учётного процесса для получения информации об объекте в целях выявления несоответствий в документах и отклонений в движении товарно – материальных ценностей.

Методы документальной проверки делятся на определённые виды в зависимости от возникающих несоответствий. В настоящее время в судебной бухгалтерии при выявлении различных несоответствий или противоречий в содержании отдельных документов применяется формальная, арифметическая и нормативная проверки.

Выявление несоответствий в содержании нескольких взаимосвязанных документов осуществляется с помощью двух методов: встречной проверки и взаимного контроля.

Отклонения от обычного порядка движения ценностей и выполнения хозяйственных операций, нашедших своё отражение в бухгалтерском учёте, выявляются с помощью таких методов как: восстановление учётных записей по документам, обратная калькуляция (контрольный  пересчёт готовых изделий в сырьё), хронологический и сравнительный анализы.

Фактическая проверка осуществляется, как правило, с выездом на проверяемый объект, в процессе ее проведения могут использоваться подходы, характерные как для сплошной, так и для выборочной проверок.

К методам фактической проверки относятся: выборочная инвентаризация; проверка реального состояния средств хозяйства, упомянутых в содержании документа; выполнение различных контрольных операций; осмотр; обследование; анализ качества сырья, материалов и готовой продукции; получение письменных справок от различных предприятий и учреждений по поводу содержания проверяемых документов; получение письменных объяснений от лиц, подписавших проверяемый документ либо, принимавших непосредственное участие в совершении хозяйственных операций. Вышеперечисленные методы исследования по различным иным признакам находятся во взаимосвязи между собой.

Документальная и фактическая проверки могут быть как сплошными, так и выборочными или комбинированными.

Аналитическая проверка - это использование различных методов и приемов анализа хозяйственной деятельности, математики, статистики для выявления проблем и противоречий в учете и отчетности клиента с тем, чтобы уделить этим вопросам внимание в ходе аудита. В некоторых случаях (длительное сотрудничество аудиторов с данным клиентом, доверие к руководству проверяемой компании и т.д.) аудит может быть ограничен только аналитической проверкой.

Комбинированная проверка – предполагает сочетание методов сплошной и выборочной проверок. Методом сплошной проверки проводится аудит малочисленных операций, связанных с высоким риском. К таким операциям в основном относятся: валютные операции, операции с фондовыми ценностями, другие. Методом выборочной проверки проводится аудит операций, объем которых достаточно велик. К подобным операциям относятся, например: кассовые, расчетные, хозяйственные и другие.

Со стороны сотрудников правоохранительных органов наиболее тщательной проверке должны подвергнуться документы:

1.      имеющие признаки исправления и подчисток;

2.      представленные заинтересованными лицами;

3.      содержащие информацию, не соответствующую другим данным, собранным по делу.

Подложные документы приобщаются к делу в качестве вещественных доказательств. С помощью  таких документов можно определить не только ущерб и способ хищения, но и круг лиц, участвующих в преступлении.

Со стороны сотрудников правоохранительных органов наиболее тщательной проверке должны подвергнуться документы:

1.   имеющие признаки исправления и подчисток;

2.   представленные заинтересованными лицами;

3.   содержащие информацию, не соответствующую другим данным, собранным по делу.

Подложные документы приобщаются к делу в качестве вещественных доказательств. С помощью  таких документов можно определить не только ущерб и способ хищения, но и круг лиц, участвующих в преступлении.[3]

Параграф 2. Совокупность экономических правонарушений и виды мошенничества в бухгалтерском учёте

Каковы бы не были характер экономического преступления и условия, которые создают для этого благоприятную основу, в бухгалтерском учете предприятия факт злоупотребления не может не отразиться. Эффективное выявление мошенничества в бухгалтерском учете требует глубокого анализа экономическо-правовой характеристики подобных искажений. Для этого необходимо систематизировать виды, возможность и способы совершения, варианты отражения в бухгалтерском учете мошеннических действий.

Совокупность экономических правонарушений:

      по степени опасности;

      в зависимости от исполнителей;

      по виду искажаемой информации;

      по степени механизации учетных операций.

Рисунок 1. Виды мошенничества в бухгалтерском учёте

По степени опасности мошенничество может быть простое и квалифицированное.

Простое мошенничество представляет собой мошенничество без квалифицирующих признаков. У простого мошенничества, как правило, разовый характер злоупотреблений, совершенный одним лицом в небольших размерах. Для него не свойственна специальная подготовка. Простое мошенничество имеет в большинстве своем стихийный характер.

Квалифицированное мошенничество совершается должностными лицами или организованной группой лиц в крупном размере и неоднократно. Для квалифицированного мошенничества характерно тщательное планирование сложных схем различных операций с распределением ролей участников этих операций. Тщательно готовятся документы прикрытия, используются подставные лица, разрабатываются способы противодействия проверочным мероприятиям.

В зависимости от исполнителей мошенничество может быть со стороны:

      наемного персонала;

      руководителей;

      инвесторов;

      покупателей;

      поставщиков.

Мошенничество со стороны наемного персонала может совершаться:

      работником предприятия;

      бывшим работником предприятия;

      посторонним лицом при участии работника предприятия.

Злоупотребления могут совершаться лицами, которые по роду деятельности осведомлены о планируемых действиях своего предприятия (работники отделов сбыта, снабжения, маркетинга, бухгалтерии и др.).   В соответствии с Уголовным Кодексом злоупотребления со стороны наемного персонала могут быть квалифицированы по статьям 158 ("Кража"), 159 ("Мошенничество"), 160 ("Присвоение или растрата").

Со стороны руководства мошенничество представляет собой злоупотребление служебным положением лицами, занимающими руководящие и административные должности, повлекшее ущерб для предприятия. Субъекты такого вида мошенничества наделены правами по управлению и распоряжению материальными, трудовыми и финансовыми ресурсами. Для воспроизведения высокого материального статуса недобросовестные руководители иногда прибегают к противозаконным приемам хозяйственной деятельности, т.е. мошенничеству.

Правонарушения, совершаемые с использованием в корыстных целях своего должностного положения, относятся к должностным злоупотреблениям и сопровождаются подлогами, которые представляют собой сознательные искажения, когда одно действие выдается за другое или несуществующая операция представляется как осуществленная.

Потенциальная вероятность выявления злоупотреблений со стороны персонала несколько выше, чем со стороны администрации, так как именно администрация организовывает соответствующую систему внутрихозяйственного контроля и лучше знает не только ее сильные, но и слабые стороны.

Мошенничество со стороны инвесторов представляет собой форму изъятия денежных средств с целью привлечения дополнительных капиталовложений либо в целях их дальнейшего присвоения. В основе финансового благополучия инвесторов-мошенников лежит идея спроса потенциальных инвесторов на те ценные бумаги, которые приносят доход, многократно превышающий размер вложений. Для афер с инвестициями характерно наличие огромного количества настораживающих признаков:

   необычно высокие процентные ставки годовых;

   инвестиции, не представляющие обычного делового интереса;

   давление на инвесторов с тем, чтобы они как можно раньше вложили свои средства;

   действия, уже сопровождающиеся банкротствами или скандалами;

   представление цифр и (или) финансовых документов, не прошедших гласную проверку;

   выставление на первый план привлекательности именно этих инвестиций;

   необходимость достижения успеха крупных займов;

   поиск инвесторов для выплаты уже имеющихся долгов;

   невозможность выйти из дела или забрать обратно свои вложения;

   инвестиции, подразумевающие продолжение инфляции, или предварительное установление привлекательных процентов на вложенный капитал, которые в данный момент не могут быть реалистичным.

В соответствии со ст. 395 ГК РФ предусмотрена ответственность за неисполнение денежного обязательства: "За пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате, либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица подлежат уплате проценты на сумму этих средств... При взыскании долга в судебном порядке суд может удовлетворить требование кредитора исходя из учетной ставки банковского процента на день предъявления иска или на день вынесения решения". В Уголовном кодексе данный вид преступлений регулируется статьями 172 ("Незаконная предпринимательская деятельность"), 173 ("Лжепредпринимательство"), 174 ("Легализация (отмывание) денежных средств или иного имущества, приобретенного незаконным путем"), 176 ("Незаконное получение кредита").

Мошенничество со стороны покупателей может иметь место в виде хищения материальных ценностей либо частичной их оплаты. Причинами мошенничества со стороны покупателей являются сложное финансовое положение предприятий, вызванное трудностями со сбытом своей продукции, долгами, недостатком оборотных средств. Это способствует заключению договоров и передачу на реализацию либо поставку по договорам без авансирования своей продукции и достаточной проверки партнера по сделке. Основной задачей недобросовестных покупателей является заключение договора на условиях получения продукции, товаров с отсрочкой оплаты и вывоза (чаще самовывоза) с предприятия похищаемого имущества. В этих целях используются поддельные копии платежных поручений, банковские гарантии, поручительства других коммерческих организаций, аккредитивы, залоги и т.д.