Особенности учета затрат в условиях рынка: система «директ-костинг» на примере ООО «Модус»

     В первом случае обеспечивается возможность  использования элементов директ-костинга на предприятиях, которые по тем  или иным причинам не желают или  считают пока нецелесообразным разделять бухгалтерию на производственную и финансовую, т.е. возможность внедрения данного варианта в условиях постепенного перехода к современным методам менеджмента и перестройки системы бухгалтерского учета. Эффективен этот вариант и для малых предприятий, имеющих значительное количество объектов учета (видов продукции, субъектов производства и т.п.) и недлительный цикл производственного процесса. Они учитывают общехозяйственные (накладные) расходы обособленно от прямых и могут списывать их ежемесячно полностью на затраты по реализованной продукции, работам, услугам. Для средних и крупных предприятий директ-кост должен быть частью самостоятельной системы управленческого учета и использовать все его элементы, в том числе систему специальных счетов. Это считается высшей формой организации директ-костинга. Кроме специальных счетов, предназначенных для всей системы управленческого учета, для директ-коста можно использовать существующие счета расходов по обслуживанию производства и управлению. Обороты по этим счетам нужно разделить на постоянную и переменную части. Общехозяйственные расходы следует считать полностью постоянными, периодическими, т.е. зависящими от длительности отчетного периода. Согласно международным стандартам бухгалтерского учета они могут не распределяться косвенным способом между объектами калькулирования, а прямо относиться на тот или иной счет результатов в зависимости от выбранного варианта связи между финансовой и производственной бухгалтерией.

     Что касается учета производственных накладных расходов, то здесь можно говорить о двух подходах с позиций применения директ-костинга.

     Первый  подход предполагает использование  принципа деления производственных накладных расходов на постоянные и  переменные в учете полной себестоимости, что необходимо для анализа эффективности деятельности подразделений предприятия и определения влияния этой деятельности непроизводственные результаты.

     Постоянные  расходы не зависят от объема деятельности подразделений предприятия. Их величину устанавливают по смете исходя из объема деятельности подразделения, ориентированного на нормальную загрузку производственных мощностей.

     Использование отдельных группировок постоянных и переменных производственных накладных  расходов связано с взаимным распределением накладных расходов вспомогательных подразделений и последующим их отнесением на основные подразделения. Постоянные накладные расходы в данном случае включают в расчет распределения, принимая во внимание фактический объем деятельности, а переменные накладные расходы относят на затраты полностью.

     Для учета экономии или перерасхода  по накладным производственным расходам в системе счетов управленческого  учета открывается специальный  счет «Отклонения по накладным расходам за счет изменений объема деятельности». Рассчитанные отклонения отражают по дебету этого счета: перерасход обычной записью, экономию - методом красного сторно. В конце отчетного периода учтенные на этом счете отклонения списывают на дебет счета результатов, подчеркивая тем самым влияние колебаний постоянных расходов в зависимости от объема на результаты производственной деятельности.

     Второй  подход связан с тем, что в учете  по подразделениям, местам возникновения  затрат между ними распределяют только переменные производственные накладные  расходы. Постоянные расходы, не распределяя, общей суммой списывают на дебет счета результатов управленческой бухгалтерии. Такой подход вызывает необходимость ведения по подразделениям двух счетов для учета производственных накладных расходов: «Постоянные производственные накладные расходы» и «Переменные производственные накладные расходы». В существующей практике учета на отечественных предприятиях в качестве счета постоянных производственных накладных расходов может применяться счет 25 «Общепроизводственные расходы», а в качестве счета переменных производственных накладных расходов - свободный счет 24. При таком подходе значительно снижается трудоемкость учетных работ, связанных с расчетами по распределению накладных расходов. Кроме того, при втором варианте можно вообще не собирать постоянные расходы на счетах производственных подразделений, а прямо списывать их со счетов расходов на счет результатов. Схема двухступенчатого учета маржинального дохода в этом случае выглядит следующим образом:

     Двухступенчатый учет сумм покрытия Выручка от реализации без НДС и акцизов

• Переменные прямые производственные расходы

Маржинальный  доход (сумма покрытия) 1

• Постоянные производственные накладные расходы подразделения

Маржинальный  доход (сумма покрытия) 2

• Периодические (общехозяйственные) расходы

     Прибыль от реализации

     Для промышленных предприятий можно  рекомендовать и многоступенчатый принцип формирования маржинального  дохода, а в конечном итоге и  прибыли предприятия, что повышает действенность внутреннего контроля за эффективностью работы подразделений.

     Систему развитого директ-костинга можно  детализировать или укрупнять в  зависимости от целей внутреннего  управления по участкам, цехам, общезаводским  службам или предприятию в  целом. 

     3.2. Рекомендации по совершенствованию управленческого

     учета в ООО «Модус» 

     Анализ  практики учета затрат и калькулирования  себестоимости продукции на ООО «Модус» позволяют сделать следующие выводы. Во-первых, действующая система внутрихозяйственного планирования, учета, контроля и анализа на ООО «Модус» не отвечает всем требованиям рынка. Это объясняется тем, что на большинстве учет ООО «Модус» не отвечает в должной степени требованиям оперативности. Основную информацию руководство получает из месячной или квартальной отчетности, содержащей информацию о свершившихся фактах хозяйственных операций, не дающей возможности принимать своевременные управленческие решения.

     Во-вторых, не соответствует рыночным требованиям  организация учета затрат на производство и недостаточно детализированный аналитический  учет приводит к невозможности всестороннего контроля за затратами и проведения факторного анализа затрат, анализа зависимости "затраты - объем - прибыль".

     В-третьих, нормативные (плановые) затраты основных материалов, комплектующих изделий, на ООО «Модус», а также затраты на оплату труда, рассчитываются на основании фактических затрат по этим элементам. В результате исчисление нормативной себестоимости продукции производится с учетом фактических затрат, а не из установленных норм.

     В-четвертых, принцип включения в себестоимость  затрат путем их распределения между продуктами не подходит для осуществления контроля за ними и их регулирования, так как цикл производства ООО «Модус» состоит из нескольких различных технологических операций (функций, процессов).

     И, наконец, отсутствует действенная управленческая система учета и анализа затрат, предоставляющая всю необходимую информацию для принятия рациональных (оптимальных) оперативных и стратегических управленческих решений.

     Необходимым условием формирования адекватной учетно-аналитической системы является разработка управленческой системы учета и анализа затрат, представляющей собой упорядоченную систему сбора и регистрации информации о затратах и результатах по процессам, по данным которых возможно осуществление контрольно-аналитических задач, и способствующей принятию обоснованных управленческих решений. В основе этой системы лежит концепция учета затрат по процессам и видам деятельности, то есть управленческой системы учета и анализа затрат, обеспечивающей информацией систему управления затратами в конкретном ООО «Модус». Целевое калькулирование является качественно спроектированной управленческой системой учета и анализа затрат, которую можно использовать в стратегических целях, и, главное, что важно для ООО «Модус» - это наличие системы, осуществляющей оценку исполнения вдоль всей цепочки ценностей. Если подходить с позиции рынка транспорта, то в выше приведенных формулах можно выделить две условные константы: цена реализации и желаемая или целевая прибыль. Как было сказано ранее, на продукцию ООО «Модус» цены согласуются с "государством" и, при этом, должен учитываться в ценообразовании "средний уровень рентабельности" в транспортном машиностроении. Следующая таблица наглядно демонстрирует использования традиционного подхода к ценообразованию и целевого калькулирования единицы продукции в ООО «Модус». В управленческом учете возникают две проблемы: доказательное обоснование себестоимости продукта ООО «Модус», на основе справедливой стоимости потребленных ресурсов, и корректировка оцененной целевой себестоимости троллейбуса. Система доказательного обоснования целевой себестоимости должна базироваться на структуре рыночных цен на потребляемые ресурсы, т.е. на справедливой их стоимости.

     Ключевым  вопросом использования информации о затратах внутри предприятия является применение альтернативных методов  оценки исходных ресурсов, используемых в процессе производства конечного  продукта.

     Так, МСФО затрагивают сферу регламентации  исключительно финансового учета и финансовой отчетности, оставляя форму, технику и методы производственного (управленческого) учета на усмотрение конкретных предприятий. То, что КМСФО не занимается регламентацией производственного учета, вполне объяснимо, поскольку разработать Положения по учету, контролю затрат и калькулированию себестоимости для предприятий многих десятков отраслей и сотен подотраслей - дело исключительно сложное и трудоемкое.

     Между тем, унифицировать состав и содержание отчетных показателей намного легче и проще, тем более что существует реальная необходимость унификации показателей финансовой отчетности, интересующих многочисленных пользователей учетной информации, - это и акционеры предприятий, и поставщики, и покупатели, и кредитные учреждения, и страховые компании, и правительственные органы в лице налоговой и статистической служб. Что касается производственного (управленческого) учета, то для внешних пользователей информации он представляет интерес главным образом в вопросах величины себестоимости произведенной продукции, выполненных работ или оказанных услуг, а также влияния этой себестоимости на массу прибыли и уровень рентабельности.

     Концепция "справедливой стоимости" - это  наиболее рыночно ориентированные  системы бухгалтерских стандартов МСФО и US GAAP, нацеленных на расширение использования справедливой стоимости как учетной категории. Поэтому, мы считаем, что ресурсы, оцененные по справедливой стоимости, отражают не только сложившийся уровень цен на рынке, но могут служить основой для оценки "целевой себестоимости" продуктов ООО «Модус». Вторую проблему, возникающую при разработке управленческой системы учета и анализа затрат в транспортном машиностроении, - корректировку целевой себестоимости, целесообразно развить на две части: 1) корректировка целевой себестоимости на уровне разработки проекта, исходя из достигнутого соглашения цен; 2) корректировка себестоимости в системе сокращения затрат. Первая часть проблемы имеет больше технический аспект, чем учетный. Поэтому, в нашем исследовании, мы остановились на ее второй части. В этом направлении нам представилось интересным рассмотреть систему "кайзен-костинг".

     "Кайзен-костинг" своим предназначением в качестве метода сокращения затрат напоминает целевое калькулирование. Различие состоит в том, что эта система нацелена на сокращение затрат на производственной стадии полного жизненного цикла продукта.

     Основное  отличие системы калькулирования  для непрерывного совершенствования  от метода калькулирования целевой  себестоимости состоит в том, что у последнего значительно больше возможностей для реализации изменений, так как он применяется на более раннем этапе жизненного цикла продукта. Норма целевого сокращения затрат представляет собой отношение запланированной суммы сокращения затрат к базовым затратам. Этот коэффициент применяется в течение установленного периода времени по отношению ко всем переменным затратам. На его основе рассчитываются целевые суммы сокращения затрат отдельно по материалам, компонентам, прямому и косвенному труду и другим переменных затратам. Затем, менеджмер сравнивает суммы фактически достигнуто сокращения по всем видам переменных затрат с заданными целевыми значениями. При наличии расхождений устанавливаются отклонения для всего ООО «Модус». Цель системы "кайзен-костинг" состоит в том, чтобы фактические затраты производства стали меньше базовых затрат. Еще одна важная цель системы "кайзен - костинг" состоит в том, чтобы наделить работников более широкими полномочиями и предоставить им возможность управлять совершенствованием процессов и сокращением затрат. По сути дела, система "кайзен-костинг" как бы предполагает систему управления затратами по видам деятельности ("система АВС"). Если воспринимать организацию как последовательность видов деятельности, нацеленных на создание продукта (товара или услуги), то стратегия организации по привлечению клиентов и предложению ценности зависит от того, как она устанавливает последовательность видов деятельности, создающих и доставляющих продукцию и управляет этой цепочкой. Эта последовательность известна как цепочка создания ценности, поскольку каждый шаг в этой цепочке должен вносить больший, по сравнению с затратами на его осуществление, вклад.

     Необходимо  отметить, что функциональный метод  не является независимым методом, призванным заменить собой существующие методы учета затрат на ООО «Модус», такие как позаказный и попроцессный. Данный метод может использоваться в качестве одного из подходов, которые позволяют усовершенствовать уже действующие методы учета. Цель создания функциональной управленческой системы учета и анализа затрат - это формирование информации о результативности и эффективности процессов (видов деятельности) с помощью специфических методов учета затрат и калькулирования для принятия обоснованных управленческих решений. Назначение данной системы можно определить как повышение точности калькулирования за счет установления более тесной взаимосвязи между накладными (косвенными) расходами и продукцией и осуществления эффективного управления затратами. Драйверы затрат деятельности идентифицируют связь между видами деятельности и объектами затрат, такими как продукты и услуги. Поэтому, выбор драйвера затрат - это компромисс между точностью и временем использования каждого драйвера в учетном процессе.